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    淺析企業清算的所得稅稅務處理

    信息來源:稅務訴訟律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-17 11:23:21  

    為了規范完善企業所得稅清算工作,維護國家稅收利益,保障納稅人的合法權益,國家連續下發財稅[2009]60號、國稅函[2009]388號、國稅函[2009]684號等文件來規范企業清算的涉稅事項,隨后,許多地方稅務機關也下發了與之配套的清算管理暫行辦法。企業清算主要涉及兩個層次的所得稅業務處理,一是被清算企業的所得稅處理,二則是被清算企業的股東的所得稅處理。本文試圖從這兩個方面來分析理順企業清算業務實際可能遇到的所得稅問題。

    一、被清算企業的所得稅處理

    1、需要進行清算的企業類型

    財稅[2009]60號規定,需要進行清算的所得稅處理的企業主要有兩大類,即:(一)按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的:(1)企業章程規定的營業期限屆滿或者其他解散事由出現;(2)企業股東會、股東大會或類似機構決議解散;(3)企業依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷;(4)企業被人民法院依法予以解散或宣告破產;(5)企業因其他原因解散或注銷。(二)企業重組中需要進行清算的:(1)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織;(2)企業將登記注冊地移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區);(3)企業因重組不再保留法人資格,且按規定應按清算進行所得稅處理的重組方。

    2、確認清算所得

    企業的全部資產可變現價值或交易價格,減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費,加上債務清償損益等后的余額,為清算所得。在實際清算中,不外乎兩種情況:一是清算所得為正數,這里簡要稱之為資可抵債;二是清算所得為負數,我們暫且稱之為資不抵債。

    資可抵債的情況相對簡單,清算過程中準確確認資產、負債的可變現價值或交易價格,并準確合適各項資產、負債的計稅基礎,同時,準確計量清算費用及相關稅費(除所得稅和增值稅外)即可。在清算過程中可能涉及一些調整事項,應在“其他所得或支出”欄反映,做相應納稅調增或調減,比如,不符合稅前扣除條件的壞賬損失等。

    資不抵債的情況則相對復雜,在實際操作過程中,很容易出現一個悖論。比如,一家經營長期虧損的企業,因資不抵債股東會決定解散企業,按照規定,成立清算組后,處理各項清算事宜,包括清算所得稅的申報。該企業負債金額遠高于資產金額,而債權人在已知該企業實際情況下,放棄該債權,那么,企業在清算所得稅時,將會獲得巨大的負債清償損益,導致該巨額虧損的企業在申報清算所得稅,卻出現巨額的清算所得,附有納稅的義務。而實際情況是,是因債權人放棄了相應權利導致了巨額稅負的產生,這從清算所得的確認順序來看,是明顯悖論。也就是說,按照經濟常規,企業應先償付債權人,再來確認相應的清算所得,但因債權人因自行協商放棄權利后,反倒使得債務人背負此稅負,從另一個角度來看,該企業在完全不具備納稅能力的情況下,卻要繳納巨額的所得稅。這在關聯企業之間的豁免債務較為常見。

    如何規避上述不合理的稅收負擔呢?即使走上破產程序,該悖論仍可能存在,解決根本之道在于,區分債權人放棄債權的實際原因,是否債權人已不存在或因關聯關系主動放棄,還是確實因債務人無法償還債權人才放棄相應債權。簡言之,區分無需支付和無能力支付。

    筆者查閱了各地的地方政策。其中,天津市地方稅務局、天津市國家稅務局聯合發布的《企業清算環節所得稅管理暫行辦法》規定:企業清算期間確定的不需支付的應付款項,需并入清算所得征稅;企業清算期間應支付但由于清算資產不足以償還的未付款項,無需并入清算所得征稅。

    《營口市國家稅務局企業所得稅清算管理辦法(試行)》規定:負債的清償金額是指清算期間各項負債的實際清償金額,企業在清算期間由于各種原因無法償還或支付的債務,其清償金額為零:(1)納稅人應付未付職工工資、應繳未繳社會保險費用、應付未付各項補償金必須經公示程序,經公示無異議后方可確認為負債清償金額。(2)納稅人有證據證明應償付的除上款項外的其他各項債務,應通過債權登記、函證或法律法規規定的其他方法確認。債權登記必須經公告程序,函證必須由社會中介機構按規范程序進行。不經過有關程序和方法確定的各項債務一律不得確認負債清償金額。

    可見,天津市稅務機關明確由于清算資產不足以償還的未付款項,無需并入清算所得征稅,解決了納稅人的困惑。而營口市稅務機關更進一步強調通過債權登記、函證等方法確認該未償還債務的實質原因,從而確認相應的負債清償金額。

    3、確認清算所得稅

    企業清算的應納稅所得額以清算所得減除清算期間取得的符合規定的免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得、彌補以前年度虧損后的余額確定。其中,免稅收入,是指納稅人清算過程中取得的按稅收規定免稅的收入。不征稅收入,是指納稅人清算過程中取得的按稅收規定不征稅的收入。其他免稅所得,是指納稅人清算過程中取得的按稅收規定免稅的所得。彌補以前年度虧損,是指納稅人按稅收規定可在稅前彌補的以前納稅年度尚未彌補的虧損額。

    清算所得稅時,稅率統一為25%,不適用各種優惠稅率。據此計算出應納所得稅額后,應再減除“減(免)企業所得稅額”,加上“境外應補所得稅額”后得到境內外實際應納企業所得稅額。

    二、股東的所得稅處理

    1、居民企業股東的涉稅分析

    《企業所得稅法實施條例》第十一條規定,投資方企業從被清算企業分得的剩余資產,其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分,應當確認為股息所得;剩余資產減除上述股息所得后的余額,超過或者低于投資成本的部分,應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。

    區分股息所得和轉讓所得,是由于二者的稅收待遇不同。《企業所得稅法》第二十六條規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而財產轉讓所得則需按照稅法繳納所得稅,投資轉讓損失則是一種實際資產損失,根據國家稅務總局公告[2011]第25號規定,應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度以專項申報的方式向稅務機關申報扣除,并應提供相關證據材料確認。

    2、非居民企業股東的涉稅分析

    同上規定,非居民企業從被清算企業分得的剩余資產,也應分別確認股息所得和財產轉讓所得。《企業所得稅法實施條例》第九十一條規定,非居民企業取得企業所得稅法第二十七條第(五)項規定的所得,減按10%的稅率征收企業所得稅。也就是說,無論股息所得還是財產轉讓所得,根據新稅法均需繳納10%的預提所得稅。

    這里,筆者需要繼續討論兩個特殊點。

    一是,股息所得中屬于2008年以前形成的利潤,可否享受優惠政策?根據財稅[2008]1號規定:2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤,在2008年以后分配給外國投資者的,免征企業所得稅;2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的,依法繳納企業所得稅。那么,根據此特殊條款,清算過程中如取得2008年以前形成的利潤,應該可以免征預提所得稅。有些地方稅務機關以簡單的是否分配為標準,而不認可此項免稅權益,筆者認為失之偏頗。為避免不必要的損失,清算之前分配未嘗不可。

    二是,既然稅法規定清算應確認財產轉讓所得,那么可否適用雙邊稅收協定或安排?據筆者了解,我國目前與其他國家(地區)簽訂的稅收協定(安排)中,許多在“財產收益”條款中,列示了股權轉讓的條目,如:一方居民轉讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權利取得的收益,如果該收益人在轉讓行為前的十二個月內,曾經直接或間接參與該公司至少百分之二十五的資本,可以在該另一方征稅。比如,香港某公司清算其在中國大陸的企業,股份少于25%,那么可否申請免稅呢?筆者認為,既然清算視同轉讓,應可以申請適用該協定(安排)相關條款。

    3、境內自然人股東的涉稅分析

    筆者注意到在個人所得稅法中,沒有像企業所得稅法要求將清算所得分別確認為股息所得和投資轉讓所得。而且,如果比照企業所得稅法的做法,則可能出現股息所得與財產轉讓損失并存的情況,而實際上,我國個人所得稅實行分類分項制,使得損失無法抵減。再者,《企業清算所得稅申報表》中的附表三《剩余財產計算明細表》填報說明中明確規定,清算企業的非企業所得稅納稅人股東不填“其中確認為股息金額”此列。因此,筆者認為,對于自然人股東確認清算所得,應直接用分配所得的財產減去初始投資成本后確認投資轉讓所得或損失。

    4、境外自然人股東的涉稅分析

    同上,境外自然人股東在清算過程中,也應確認財產轉讓所得或損失,如有所得,則按照20%繳納個人所得稅即可。需要提醒納稅人注意的是,財稅字[1994]20號規定,外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得。因此,在進入清算程序之前,應盡可能的合理運用稅收優惠政策。同時,筆者也注意到稅收協定(安排)中“財產收益”條款也適用自然人,只要確定清算視同財產轉讓,在滿足一定條件下,也應可以申請稅收優惠待遇。


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