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    案說:不可認定為虛開的幾種情形

    信息來源:稅務訴訟律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-16 16:06:56  

    西南某省P市N縣借助自身的江運優勢開展煤炭貿易和運輸業務。2007年,國家稅務總局發現上海、江蘇等地公司抵扣的運費發票數量激增,且均來源于N縣,意識到其中可能存在問題。2007年6月至7月期間,由稅務總局和公安部成立了專案組,共同督辦此案。調查期間,專案組共查詢了100余家企業和農戶的賬簿,公安部門批捕約40-50人。2007年底,專案組開展集中稽查,分別與涉案企業和農戶談話,取得了這些企業和農戶承認違法虛開增值稅專用發票或舉報其他農戶虛開增值稅專用發票的口供。專案組認定涉案企業和農戶構成虛開增值稅專用發票,擬對其進行處理和處罰。

    我們接受了涉案公司(以下分別稱“A公司”、“B公司”、“C公司”……“G公司”)委托,代為提起稅務行政處罰聽證。在代理本案的過程中,我們發現這些公司事實上并不構成虛開增值稅專用發票,而是存在諸如通過居間人達成交易、現金流與交易存在差異等導致交易在形式上不符合票、貨、款一致的情況。考慮到本案的重大社會影響,除依法進行相關程序外,我們也積極與有管轄權的稅務機關及當地政府溝通協調,做到有理有據,據以力爭。最終,稅務機關未將本案的涉案人員認定為虛開增值稅專用發票,相關人員也未被認定為虛開增值稅專用發票罪。以下六種情形不可輕易認定為虛開增值稅專用發票:

    情形1:存在交易居間人

    根據稅務機關調查的情況,B公司出售的一批煤炭貨款由自然人甲某支付,但增值稅專用發票卻由Z公司開具。稅務機關據此認定,B公司與甲某之間成立買賣關系,增值稅專用發票的開具與貨款的流向不符,B公司構成虛開增值稅專用發票。

    但是事實上,在本次交易中甲某的行為在實質上是我國民法所認可的商業居間活動,其目的在于促成B公司與Z公司的煤炭購銷交易。甲某與B公司經理丙某是老鄉,彼此熟悉,故Z公司委托甲某代為聯絡購煤事宜。Z公司與B公司簽署銷售合同并進行了貨物交割后,Z公司委托甲某代為向B公司支付貨款。Z公司提供了《授權委托書》佐證這一事實。

    本案中的法律關系為:

    1B公司和Z公司之間成立買賣合同關系。購銷合同由B公司和Z公司簽署,合同權利和義務由B公司和Z公司承擔。合同實際履行過程中,實際享有合同權利、承擔合同義務的雙方亦為B公司和Z公司。

    2Z公司和甲某之間為委托代理關系。甲某在Z公司授權的范圍內,以Z公司的名義與B公司聯絡購煤事宜。甲某行為的后果由Z公司承擔。因此,Z公司和甲某之間的關系為委托代理關系。

    綜上,從法律關系上看,煤炭購銷業務由B公司和Z公司開展,Z公司給B公司開具增值稅專用發票符合稅法的規定。本案中不存在虛開增值稅專用發票的情形。

    情形2:存在墊付貨款情形

    C公司與K公司簽署《煤炭買賣合同》約定, 2007年4月25日至2007年5月12日期間K公司向C公司購買沫精煤3,031.45噸,單價450元,價稅合計1,364,152.50元。交易完成后,K公司會計常某、業務部經理王某與C公司出納楊某,于2007年5月24日進行數量結算,實發沫精煤3,088.57噸,扣除水份57.12噸,實際結算數為3031.45噸,有詳細過磅單可查。2007年5月25日,C公司按照實際結算數乘以沫精煤單價450元給K公司開增值稅專用發票13份,價稅合計136.4175萬元,并進行了納稅申報。

    K公司與T公司股東同為張某、錢某夫妻二人,因此,K公司與T公司常相互墊付資金。2007630日,K公司委托T公司代為支付欠C公司的購貨款136.4175萬元。

    本案中,K公司與C公司煤炭交易是真實的。C公司取得貨款的資金流與交易的貨票流不一致是由于K公司委托T公司代為支付購貨款所致。增值稅專用發票的開具與交易的實際情況相符,不能認定C公司和K公司為虛開增值稅專用發票。

    情形3:混淆了買賣合同的當事人和運輸合同的當事人

    E公司和X公司簽署《工業品買賣合同》約定,E公司向X公司銷售煤炭,并協助X公司組織運輸、協商運費及代為支付運輸費用。合同的實際履行情況與合同的約定相符。E公司和X公司提供了與合同所述內容相符的過磅單、煤炭購銷的增值稅專用發票、運輸發票等憑證。

    根據《中華人民共和國合同法》第一百三十條的規定,買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人,買受人支付價款的行為。E公司是買賣合同的出賣人,X公司是買賣合同的買受人。根據《合同法》第二百八十八條的規定,運輸合同是承運人將旅客或者貨物從起運地點運輸到約定地點,旅客、托運人或者收貨人支付票款或者運輸費用的合同。可見,運輸合同的承運人是履行運輸義務,并收取票款或運輸費用的合同當事人。根據《工業品買賣合同》,E公司的義務僅限于協助組織運輸、協商運費及代為支付運輸費用。E公司事實上未提供運輸服務,其從X公司取得的運輸費用也僅為代X公司向實際承運方支付。因此,E公司并非運輸合同的承運人。

    從上面的分析可以看出,E公司不是運輸合同的承運人,不具有開具運輸發票的義務。E公司的義務僅限于代X公司支付運輸費用,并代實際承運人向X公司轉交運費發票。X公司取得的運費發票為實際承運人開具。不能因E公司向X公司交付不是E公司開具的運費發票,就認定E公司為虛開。 

    情形4:善意取得虛開的增值稅專用發票

    張某自稱是Q公司員工,負責公司燃料采購。2006年9月,張某持Q公司的名片及Q公司營業執照復印件等資料到A公司聯系煤炭采購事宜。A公司煤炭銷售后,根據張某提供的信息開具了購貨單位為Q公司的增值稅專用發票并進行帳務處理。事后,A公司通過多方渠道得知張某在此次交易中存在嚴重欺騙,他本不是為Q公司聯系購煤,而是個人買煤行為。

    A公司是否構成虛開增值稅專用發票呢?根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發[2000]187號)的規定,購貨方與銷售方存在真實的交易,銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票,專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符,且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的,對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口、退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應依法追繳。

    雖然A公司取得了虛開的增值稅專用發票并認證抵扣,但其對專用發票的虛開情況并不知情,符合國稅發[2000]187號文規定的善意取得情形,不構成虛開。A公司認識到其應當依法補繳已經抵扣的進項稅額,于是安排財務人員通過自查補繳的方式進行了補稅處理。 

    情形5:交易資料不全

    1)交易沒有簽署買賣合同

    2007年1月4日,Z公司從D公司購進粉煤260噸,因數量較少沒有簽訂書面協議。達成交易意向后,D公司與Z公司進行了真實的貨物交割。Z公司據實給D公司開具增值稅專用發票1張,金額46,017.70元,稅額5,982.30元,價稅合計52,000元。D公司據此進行了有關的帳務處理。

    雖然D公司和Z公司無法提供交易合同,但雙方實際履行雙方的約定,增值稅專用發票的開具與交易情況相符。因此,不能認定D公司和 Z公司為虛開增值稅專用發票。

    2)稅務機關僅取得口供

    由于本案是區域性大范圍發生的案件,稅務機關通過詢問調查人取得了大量口供,其中不乏被調查人相互揭發、互相推脫責任或為減輕自身責任嫁禍于人的情況。稅務機關在調查F公司情況時,取得了另外三個被調查人舉報F公司無真實交易,虛假開具增值稅專用發票的口供,并據此認定F公司構成虛開。

    事實上,2006年,F公司分批次向Z公司購進粉煤260噸,后又陸續將粉煤銷售給T公司。公司運作不規范,因交易數量較少而沒有簽訂書面協議。但F公司與Z公司及T公司都進行了真實的實物交割、支付/收取貨款,據實開具/取得增值稅發票,并進行了有關的帳務處理。

    稅務機關作出稅務行政處理和稅務行政處罰,要有一系列能夠相互印證的證據形成具有邏輯關系的證據鏈。僅憑口供不能證明納稅人違反稅收法律法規的事實,更不能據此對納稅人進行處理或處罰。不僅如此,F公司能夠提供真實交易的過磅單、增值稅專用發票、運費發票等交易憑證,與稅務機關取得的口供相矛盾。根據證據規則,書證的證明力強于口供,應當按照F公司提供的書證確認案件事實。因此,不應認定F公司構成虛開增值稅專用發票。

    情形6:企業自查補繳稅款

    本案的查處過程中,多數企業都認識到自身的稅務處理存在不規范之處,但其并無虛開增值稅專用發票、偷逃稅款的故意。因此,這些企業在案發后都積極與專案組溝通,采取補救措施,并及時補繳了應繳的稅款。

    G公司經過自查,發現其在經營過程中接受虛開運輸發票71份,票面金額15,129,102.49元,稅額1,059,037.17元。已申報抵扣進項稅額1,059,037.17元。對此,G公司可以提供入庫單、現金支付手續等憑證,證實確實存在真實的運輸交易。由于在煤炭出產地購煤運輸時的運費票據無法獲得,運輸方向G公司提供了虛開的運輸發票。但是,運輸交易是真實存在的,G公司不知其取得的發票為虛開,更不具備主觀上的偷逃稅款的動機。G公司在稅務機關做出處理前已經通過自查的方式補繳稅款1,059,037.17元。從結果來看,G公司的行為也未給國家造成任何經濟損失。

    根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規定,當事人“主動消除或者減輕違法行為危害后果的”或者“配合行政機關查處違法行為有立功表現的”,“應當依法從輕或者減輕行政處罰”;“違法行為輕微并及時糾正,沒有造成危害后果的,不予行政處罰。”根據國家稅務總局《稅務稽查工作規程》第五十五條第三款規定“只補稅未進行稅務行政處罰的案件或者經查實給予退稅的案件,…”據此規定,在稅務稽查工作中,一般納稅人自行補繳稅款的就不應當進行稅務行政處罰。

    實踐中,在《處罰決定書》下達之前,如納稅人自行補稅的,通常稅務行政機關對其免于再進行稅務行政處罰,如在2008215日廣州市海珠區國稅局、廣州市海珠區地稅局聯合下發的《關于開展中大布匹市場稅收專項檢查的聯合通告》中,明確規定“納稅人在自查階段發現應繳未繳稅費的,須于自查期限內自行向廣州市海珠區國家、地稅局補繳應繳未繳的稅費,對自查自糾的問題只補稅不處罰”。

    即便是G公司的行為違反規定,但是G公司對有關行政部門的工作要求積極配合,態度誠懇;對于錯誤的行為認識深刻透徹,在得知有關情況后及時補繳相關稅款并消除負面影響,因此未給國家造成經濟損失以及其他危害后果。據此,G公司符合不予行政處罰的規定,不應當受到稅務行政處罰。

    本案集中體現了幾種不可簡單認定為虛開增值稅專用發票的情形,如:個人購煤謊稱公司購煤、存在交易居間人、部分貨款支付資金流不規范、存在墊付貨款情形、沒有簽署買賣合同、混淆了運輸合同當事人和購銷業務當事人、稅務機關僅取得口供未取得其他資料、納稅人已自查補稅等。

    總結起來,判定是否構成虛開增值稅專用發票應當遵循實質性判定原則,對于交易真實存在,根據交易情況開具專用發票的行為均不應當認定為虛開,允許抵扣相應的進項稅額。具體而言,判定是否構成虛開增值稅專用發票的標準為:(1)增值稅專用發票開具與交易的法律關系一致。商品或服務的提供方向購買方提供商品或服務,購買方向提供方支付價款,提供方向購買方開具發票是商品或服務的交易各方當事人基于交易的法律關系產生的權利義務。因此,雖然交易中可能存在多種情形影響票、貨、款的走向,但是不管交易的形式發生怎樣的變化,均不影響增值稅專用發票的開具。(2)排除善意取得虛開的增值稅專用發票。即便專用發票的開具與交易的法律關系不一致,也不能當然認定構成虛開增值稅專用發票。根據國稅發[2000]187號以及國稅函[2007]1240號的規定,購貨方與銷售方存在真實交易,且購貨方不知其取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的,構成善意取得虛開的增值稅專用發票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意,不應被認定為虛開增值稅專用發票。

    票、貨、款一致一直以來被認為判定虛開增值稅專用發票的標準。但一方面,這一標準在事實上不能與虛開行為相對應,另一方面,也缺乏足夠的法律和理論支持。由于將虛開增值稅專用發票的認定標準沒有在立法上得以明確,稅收執法中常出現執法機關機械地執行票、貨、款一致標準,造成行政相對人不信服、稅務爭議數量增多等問題。因此,繼續完善立法,一方面可以使稅收執法機關有法可依、降低稅收執法風險,另一方面便于行政相對人遵守稅法、提高稅法遵從度。

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