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    練某訴A市地方稅務局案

    信息來源:稅務訴訟律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-14 10:50:32  

    一、基本案情

    原告練某于2001年6月6日至2003年3月12日期間,分別與B鎮政府簽訂《錢排中學建筑學生宿舍樓工程發包合同書》、《建橋合同》和《改造街頭電站工程承包合同》等三項工程合同,該三項工程合同總金額為10,941,813元。工程完工后,原告先后收取工程款10711813元。2003年至2004年3月19日,原告先后向稅務機關繳納稅款合計共85,394元(其中21,900元稅款是由原告簽名的納稅申報表,稅務機關開具了《代扣代繳稅款憑證》,該憑證中納稅人一欄寫著:“練某”,扣繳義務人一欄寫著:“一中”)。

    2004年6月1日至2004年7月23日,被告對原告承建的三項工程的納稅情況進行檢查,發現原告未如實辦理納稅申報,于2004年6月9日做作出《責令限期改正通知書》送到業主為練某某的三跳石電站給練某,該通知書由電站的工人林某簽收。同年8月13日,被告向原告練某作出《稅務行政處罰告知書》,同年10月20日,又向原告練某發出《稅務行政處罰聽證通知書》,同月26日舉行了聽證。同年12月10日《稅務行政處罰決定書》認為,原告練某在稅務機關實施檢查前,少繳地方各稅469,546.91元,已構成經稅務機關通知申報而拒不申報和進行虛假的納稅申報的偷稅行為,決定對原告練某處以偷稅數額1倍的罰款。原告練某不服該處罰決定以稅款由建設單位代繳等為由向法院提起行政訴訟,在一審法院審理期間,原告練某要求對被告提供的《稅務檢查情況核對意見書》、《稅務文書送達回證》上的筆跡進行鑒定。2005年5月10日,茂名市公安局做出鑒定結論,認定兩份文書上的原告簽名與原告書寫的筆跡樣本均不一致。

    另外,2004年6月至7月期間,原告練某已繳清少繳的地方各稅469,546.91元。2004年8月6日,被告作出稅務處理決定書,原告不服提起行政復議,同年12月復議機關作出不予受理決定書。

    二、一審法院審理    

    一審法院認為:根據國家稅務總局制定的《稅務稽查工作規定》第十七條規定:“下列案件,可由上級稅務機關查處或統一組織力量查處:(一)重大偷稅逃避欠稅抗稅案件;……(五)上級稅務機關認為自己需要查處的案件”的規定,被告有權查處管轄范圍內符合上述規定的案件。首先,根據行政處罰法第二十四條的規定,行政機關應在聽證前7日前,通知當事人舉行聽證的時間、地點。被告10月20日發出聽證通知,同月26日舉行聽證,違反了法定程序。其次,被告將《責令限期改正通知書》交由他人簽收,違反了稅收征管法中送達的有關規。被告提供的《稅務檢查情況核對意見書》、《稅務文書送達回證》中的練某簽名,經鑒定非原告本人所書寫,被告行為違法。再次,偷稅是主觀的故意行為,在本案中,原告和建設單位在簽訂合同與結算工程款過程中就約定由建設單位代扣稅款,因而原告沒有主觀上偷稅的故意。被告通知原告申報納稅,但《責令限期改正通知書》并沒有按正常送達程序交給原告簽收,應視為原告未接到通知。被告認為原告進行虛假納稅申報,該申報表中有原告的簽名,但原告否認其內容是本人所填寫。

    從原被告提供的證據來看,原告沒有偷稅的故意,也無需進行虛假申報,因其與建設單位約定稅款由建設單位代扣。從申報表的內容來看,只列明申報稅金為21,900元的信息,而原告在2004年3月19日前已交稅85,394元。另外,從被告的下屬稅務機關開具的代扣代繳憑證中,“扣繳義務人”一欄中寫有建設單位“一中”的事實表明,稅務機關已認可原告應繳的稅款由建設單位一中代扣。原告在知道建設單位未代其交稅的情況時,在稅務檢查期間已補交應交的稅款469,546.91元。因此,從被告提供的證據來看,認定原告偷稅的事實不清、證據不足,故判決撤銷被告做出的行政處罰決定。

    二、二審法院審理

    A市地方稅務局不服一審判決,提起上訴稱:原審判決認定原告不構成偷稅行為有誤,從原告與發包單位簽訂的合同等證據可以說明原告為納稅義務人,而原告進行了虛假申報,造成了少繳稅款,已構成偷稅。又根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條的規定,對納稅爭議實行復議前置,原告沒有依法申請復議,一審法院不得對已生效的稅務處理決定書認定的事實進行審查。本案當事人已涉嫌偷稅罪,茂名市公安局已于2004年8月24日立案偵查,應依法中止審理,而法院仍作出判決。其次,一審法院認為處罰聽證違反法定程序。事實上上訴人已舉辦了聽證,沒有影響被上訴人行使權利,上訴人在執法程序上存在的一些輕微的瑕疵與認定被上訴人進行虛假申報偷稅事實無關聯,一審法院認定錯誤。請求撤銷一審判決。

    原告練某答辯稱:一審判決認定事實清楚。從上訴人提供的證據分析,認定原告練某經稅務機關通知申報而拒不申報,進行虛假納稅,構成偷稅行為的事實不清,主要證據不足。一審法院只是對被告處理決定書的合法性進行審查,并非被告稱的處理決定書內容進行審查。一審判決程序合法。由行政確認被上訴人是否偷稅,是前提,被告在一審的審判過程中沒提出證明本案刑事立案偵查。再次,本案不屬于《最高人民法院<行政訴訟法>若干問題的解釋》第五十一條中止訴訟的情形。一審判決適用法律正確。被告的具體行政行為,認定事實不清,主要證據不足,程序違法。請二審法院駁回上訴,維持原判。

    二審法院認為:根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第二款關于“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴”的規定,本案不屬于行政復議前置的案件,當事人不服稅務行政處罰也可以向人民法院起訴。首先,原告練某承建《錢排中學學生宿舍樓》、《改造街頭電站》、《建橋》等三項工程并取得工程款10,711,813元,在稅務機關檢查前,原告練某向稅務機關申報并繳納稅款85,394元,后經上訴人認定原告練某少繳地方各稅469,546.91元。被告在對原告練某進行稅務行政處罰處理過程中作出的《責令限期改正通知書》的稅務文書送達,沒有按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第一百零一條第二款關于“受送達人是公民的,應由本人直接簽收,本人不在的,交其同住成年家屬簽收”的規定進行送達。其次,被告在聽證前的7天內通知當事人舉行聽證,違反了《中華人民共和國行政處罰法》第四十二條第二項的規定,違反了法定程序,根據該法第三條第二款:“沒有法定依據或不遵守法定程序的,行政處罰無效”和《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第二項第三目:“違反法定程序的具體行政行為,判決撤銷或部分撤銷”的規定,判決如下:駁回上訴,維持原判。

    三、案例分析

    賴紹松稅務律師指出稅務機關在執法過程中具體失誤主要有以下幾點:(1)文書送達程序錯誤。中華人民共和國稅收征收管理法》第一百零一條第二款規定“受送達人是公民的,應由本人直接簽收,本人不在的,交其同住成年家屬簽收”。具體到案情中,稅務機關送達的大部分文書上的簽收記錄均非原告簽名,這說明稅務機關沒有充分重視送達的程序意義。其實這些失誤完全可以避免,如在直接送達時應要求簽收人出示身份證件,以確定是否為本人。對他人代簽的,可要求其出具有關授權委托書或其他身份證件以證明其身份合法。對于郵寄送達的,應注意按規定填寫所送文書的名稱并應及時索取送達回執。

    (2)聽證通知時間錯誤。實踐中很多稅務機關忽視聽證通知事項,不注意法定的通知期限,認為只要事后舉行了聽證,就沒有侵犯行政相對人的合法權益。這種看法是錯誤的,法律規定聽證的通知時間在于保證行政相對人有足夠的時間進行答辯前的準備,若任由行政機關縮短聽證前的準備時間,將會造成行政相對人在聽證過程中的被動,變相剝奪其辯護的權利,最終使聽證程序流于形式。

    四、法律分析

    從一、二審法院的判決理由來看,側重點有所不同。二審法院主要圍繞文書送達及聽證程序,對一審中的某些爭議問題并沒有具體闡明。

    (一)原告行為是否構成偷稅?

    本案中法院認定被告沒有將《責令限期改正通知書》送達原告,因此不構成偷稅構成要件中的“經通知申報而拒不申報”。但對被告提出的構成“虛假的納稅申報”的辯解理由,法院卻沒有給予回應。何謂“虛假的納稅申報”,征管法實施細則中對此并無解釋,各地稅務機關的理解也多是見仁見智。實踐中,很多稅務機關往往直接引用《最高人民法院關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條的規定,“虛假的納稅申報是指納稅人或扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或其他納稅申報資料……”。姑且不考慮稅務機關行政執法時適用司法解釋的爭議性,現分析下本案中納稅人提供的是否是虛假的納稅申報表?

    從證據角度分析,賴紹松稅務律師認為被告提供的只是一份列明申報稅金為21,900元的納稅申報表,雖然該份表的申報稅款與原告的應納稅款總額并不一致,但僅憑該份證據并不能納稅人提供了虛假的納稅申報表。具體原因除了一審判決書中提到的雙方合同已明確由建設方代扣稅款因而納稅人無偷稅故意等因素外,稅務律師認為關鍵問題還在于個人外出施工申報納稅的特殊性。與一般辦理稅務登記業戶的正常納稅申報不同,個人在外地承包工程,絕大多數情況下只是辦理臨時登記;并且其納稅申報期限也不固定,通常施工方在收取工程款時才會到稅務機關門前開票并申報納稅。實踐中因工程往往是按工程進度分期付款,根據稅法規定,納稅人應在每次收款時進行納稅申報。

    換言之,納稅人并非只進行一次申報,而是要根據收款時段進行多次申報。因此,即使納稅人收款總金額與申報的總稅款金額不一致,也不能貿然定性為虛假申報;除非能證明納稅人累計申報記錄中當期收款金額與當期申報金額不一致,否則只能對其收款未申報部分按照征管法六十四條第二款的“不進行納稅申報”定性處理。雖然原告與建設單位簽訂的合同中約定由建設單位代扣代繳相應稅費,但因建設單位并無法定的代扣代繳義務,原告也應對建設單位沒有及時代扣稅款而導致的稅收法律后果自行承擔責任。

    此案中稅務機關還有值得反思的地方。除了在開具完稅憑證時未按規定填寫應征稅種及稅率、申報日期外,被告的下屬稅務機關在開具的代扣代繳憑證中,錯誤將建設單位“一中”列為扣繳義務人。雖然《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)肯定了建設單位作為扣繳義務人的法律地位,但在本案發生時,與建筑業相關的稅收法規文件中均沒有建設單位作為扣繳義務人的規定,被告下屬稅務機關在開具代扣代繳憑證時資料審核不嚴,給自己在訴訟過程中帶來了不必要的被動。

    (二)本案中稅企間的糾紛是否屬于納稅爭議?

    被告認為原告沒有經過復議前置程序,法院不應受理。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定,“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。”

    那么雙方之間的爭議是否屬于納稅爭議呢?依照《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百條的規定,“稅收征管法第八十八條規定的納稅爭議,是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議”。從該實施細則的具體解釋來看,納稅爭議主要針對稅款征收環節,即是關于稅款是否征收、對誰征收、如何征收、何時征收、何地征收等的爭議。對照納稅爭議的定義范圍,本案不屬于納稅爭議,因為案件中雙方爭議的焦點是原告沒有足額繳納稅款的行為是否屬于偷稅,即納稅申報事實的定性問題。原告的訴訟理由中也看不出對稅款征收本身的異議陳述。原告對稅務機關基于納稅事實定性偷稅而作出的行政處罰不服的,有權選擇向人民法院起訴。

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