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    我國稅收執法中納稅人權利救濟制度的完善

    信息來源:中國稅法網  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-10 10:15:24  

    一、稅收執法中納稅人權利救濟制度宏觀上的完善

    第一,應該從理論上更新對稅收、稅收法律關系的認 識。筆者贊同北野弘久教授的觀點,稅收法律關系應該是公法上的債權債務關系。在制度構建上應始終堅持以納稅人利益保護為中心,并將這種理念貫徹到稅收的執法中去。

    第二,在憲法第二章中明確規定公民的救濟權。“這樣就可以使救濟權能夠統領那些有關救濟方面的一系列具體權利,從而形成一個完整的救濟權體系,充分發揮救濟權對保護和彌補公民憲法權利和其他權利的實效” 。[1]憲法中應明確納稅人的權利,將合理負稅權、和誠實推定權也要納入進來,以彌補我國《憲法》第56條規定“公民有依法納稅義務”缺乏權利義務相統一的不足。

    第三,提高稅務從業人員的就職門檻,提升稅務執法人員的素質,從而加強稅務人員的行政執法能力。筆者認為,稅務部門應該注重選拔、培養既精通稅收知識又精通法律知識的復合型人才。“從主觀上講,要提高稅務人員的行政執法水平,必須提高他們的法律素質,而解決稅務人員專業結構性矛盾,是實現依法治稅的根本途徑” 。[2]稅務人員的行政執法水平上去了,就可以減少對納稅人權利的侵犯,在源頭上實現了對納稅人權利。

    第四,要加大對納稅人權利的宣傳,提升納稅人在稅收執法中的維權意識和能力,樹立納稅人主人翁的地位。針對我國稅收來源主要是間接稅(流轉稅),大多數納稅人并沒有納稅的親身經歷的狀況,筆者認為我們更應該利用一切可以利用的渠道(例如,廣播電視、報紙、新聞發布會、互聯網、普通教育等形式)進行稅法、稅收預算、稅收收入和稅收支出的全面通告和宣傳。特別要注重納稅人的權利以及當權利受到稅收執法機關侵犯時的救濟途徑的宣傳,使絕大多數納稅人對此了然于心。總之,要讓納稅人知道:是人民(納稅人)養活了政府,政府應該保護他們的利益;稅收是取之于民的,最終也要用之于民,他們有權利去監督政府的稅收行為、去救濟自己作為納稅人的權利。

    第五,要完善稅務代理制度,使其在執法中納稅人權利救濟中發揮應有的作用。稅務代理機構“屬于為納稅人服務體系中的社會服務體系中的很重要的一個服務主體” ,[3]以其對稅收業務和稅法知識的了解,并秉承為納稅人服務的宗旨,在改進納稅人權利救濟制度,推進依法納稅和規范征納關系方面都將起著重要的作用。

    二、稅收執法中納稅人權利行政救濟途徑的完善

    在稅務行政復議方面,筆者認為應該要從以下幾個方面去完善:

    第一,要增強稅務行政復議機構的獨立性,使其在作出裁決的時候,確實做到“以事實為根據,以法律為準繩”。因此,那么要改革現有的機構設置,使其在人事和財務上徹底從稅務行政系統中獨立出來,可以借鑒日本的“國稅不服裁判所”機構的經驗。我國的稅務行政復議機關應直屬于國家稅務總局,設立三級機構,總部設在國家稅務總局(名稱為國家稅務行政復議總局)、下設省、市兩級(名稱分別為省稅務行政復議局、市稅務行政復議局),其辦公經費直接由中央財政支出。

    第二,稅務行政復議機構的工作人員職業素養必須要有嚴格保證。稅務行政復議人員必須是既精通稅收實務又有比較深厚的法律功底,為此我們一方面應從具有豐富法律和稅收知識、經驗的法官、檢察官、大學教授和專家中優先選擇,另一方面開始著重培養法律和稅收知識的復合型人才作為后備力量。鑒于我國目前既精通稅收實務又熟悉法律知識的人才太少(要么只熟悉稅收業務、要么指專注法律領域),不能滿足現實需要。所以在過渡期筆者認為應該根據納稅人的申請 ,[4]在進行稅務行政復議的時候應該組成一個復議委員會,這個復議委員會可以參照法院人民陪審員制度,應當臨時邀請沒有利害關系稅收實務人員和稅法方面的專家加入(當然要給予他們一定的報酬的,由提出申請的納稅人支付)。這可能會耗用較多的人力、物力,但為了保證裁決的專業性、權威性,也是值得的。

    第三,應該把納稅爭議提起稅務行政復議的前置性條件取消,即不需要納稅人必須先繳納稅款和滯納金或者提供相應的擔保。首先,這是納稅人的誠實推定權的表現,在納稅存在爭議的情況下,應該推定納稅人是沒有任何問題的,其權益應該受到尊重。其次,這也體現了稅收法定這一原則,納稅存在爭議的情況下,應該本著存疑從輕、從無的處理思路。再次,這也有利于納稅人行使其救濟權,與稅法本著“以納稅人為中心”的立法宗旨相一致,往大了說,也與經濟法的理念也是一致的 。

    第四,稅務行政復議機關應成為解決稅務糾紛,成為執法中納稅人權利救濟的主要途徑。在這里筆者認為凡是涉及到稅務糾紛,納稅人尋求救濟的時候,必須要先經過稅務行政復議這個途徑即行政復議前置程序。因為:首先,在中國行政獨立遠比司法獨立容易做到。第二,行政機關處理糾紛的效率要高,納稅人的權利能更快地得到救濟。第三,能緩解法院的辦案壓力,節約司法資源。當然,將所有的稅務糾紛都設置復議前置程序,其前提是稅務行政復議機關本身是靠得住的,能很專業地做出獨立、客觀的裁決。

    在稅務行政訴訟方面,筆者認為應該從以下幾個方面去加以完善:

    第一,注重培養既精通稅收實務,又擁有比較深厚的法律功底的稅務法官。稅務法官應該是法院里面行政庭的法官,但是他專門負責審理涉稅行政案件。稅務法官必須具備一定的資質(比如司法考試證、注會證、3年以上稅務從業經驗等),當然他的待遇也是要高于一般的法官。筆者不贊成設立獨立的稅務法院或者稅務法庭,因為中國與美國、加拿大的國情不一樣,不能僅因“稅務糾紛專業性很強” [6]就存在兩個不一樣的司法系統(一個獨立,一個相對來說不獨立)。將整個司法系統的獨立性徹底在全社會建立起來才是最好的出路,同時法官的職業素養在處理好執法中納稅人權利救濟上,也是非常關鍵的因素。另外一個原因,我們國家法院的行政庭每年總共受理的案件(當然包括涉稅行政案件)也不多,很多稅務行政案件在稅務行政復議階段就解決了(筆者在前文也建議窮盡行政救濟手段),單獨設置稅務法院和稅務法庭顯然是“一個吃不飽,一個沒得吃”,造成資源的浪費。還有,我國法院有人民陪審員制度,這也要充分地利用起來,從而進一步彌補或者增強稅務行政訴訟中法官的專業素養。

    第二,擴大法院對稅務行政行為的審查范圍,應將部分抽象稅務行政行為和不良稅務行政行為也納入進來。抽象稅務行政行為是指稅務機關制定和發布具有普遍性行為規范的行為,具體是指制定行政法規、規章以及其他具有普遍約束力的決定、命令的行為,它具有對象的非特定性、效力的未來性和規范的反復適用性三個特征。筆者認為,法院對抽象稅務行政行為的審查應該僅限于國務院各部、委員會和地方人民政府制定的規章,以及國家稅務總局制定的具有規章效力的規范性文件。其原因是,一是行政法規、法律他們的效力很高,法院沒有審查的資格,對他們的審查應該提交到全國人大或者全國人大常委。二是為了防止與稅務行政復議機關的職能重合 ,[7]造成不必要的資源浪費,因為對于它們之外的抽象行政行為(行政法規也除外)已經納入了行政復議的范圍。雖然目前《行政訴訟法》規定法院對于規章是“參照適用”,但是正如上一章所述,這會造成適用依據的不統一,從而可能形成稅務執法機關以“合法的根據”侵害納稅人的權益的尷尬局面。對于具體由哪個層級的法院來進行司法審查,筆者認為應該由與作出抽象稅務行政行為同級的人民法院作出(國務院各部、委員會以及國家稅務總局作出的應由最高院加以審查)。對于不良稅務具體行政行為,筆者在上章內容中提到,雖然不涉及到直接物質利益的侵害,但是它會對納稅人的心理造成傷害,實質上也是侵犯了納稅人的權利 。[8]有學者提出應當借鑒英國、加拿大、澳大利亞和法國等國家的行政監察專員制度,我國也設立相應的稅收行政監察專員制度,專門負責對稅務機關不良行政行為的處理。筆者認為將這類稅務行政行為賦予納稅人司法救濟權將更加合適。首先,這也是可以劃入法院的受案范圍的,因為這也屬于《行政訴訟法》第2條規定的情況(即納稅人認為稅務機關及其工作人員的不良行政行為侵犯了其合法利益)。其次,這很好地體現了司法權對行政權的制約、監督作用,比較有權威和影響力。再次,這也是針對我國目前稅務行政機關對這類行為的處理不重視的一次改革創新,更能體現對納稅人的尊重,將納稅人的所有不滿都納入到法律解決機制,防止矛盾的激化。

    在行政訴訟賠償方面,筆者覺得下面幾個方面應該予以完善:

    第一,在賠償的范圍上,目前各國大致確定了三種不同的賠償標準,即懲罰性標準、補償性標準和撫慰性標準。而我國采取的基本上是撫慰性的標準 ,[9]筆者認為應該采用補償性的標準,賠償的范圍應既包括直接的物質損失,也包括間接的物質損失,但不包括精神損害賠償。

    第二,在賠償途徑和歸則的依據上,首先,賠付的途徑上應劃分為中央財政支付和地方財政支付兩種方式,筆者認為這要看稅務機關的執法人員違反的是哪種法(法的適用地域范圍)。其次,目前我國是采取的是客觀的違法原則,但是這里違法的范圍界定是不明確的即“違法”的“法”尚無明確的規定和解釋。筆者認為應該作相應的區分處理(與第一點相銜接),如果是地方財政作為賠付主體的話,那么“違法”的“法”應該是盡在某個特定地域適用的法;如果是由中央財政予以賠付的話,那么“違法”的“法”是指在全國范圍內適用的法。

    第三,在賠償款項的支付效率上,筆者認為中央和地方財政應該設置專款專用賬戶,來保證賠償款項及時地到達納稅人手中,以使其的權益得到及時的救濟。

    三、稅收執法中納稅人權利救濟中相關責任的完善

    筆者認為,我國稅收執法中納稅人權利救濟中相關責任的完善要遵循兩個原則:一是加大稅收執法違法的代價;二是刺激納稅人尋求權利救濟的積極性;三是注重處理結果對納稅人心理的安撫作用,體現對其尊重。具體來說應該從以下幾個方面去完善:

    第一,堅持權責對等,建立和完善稅收執法責任制。權力有多大責任就有多大,當然征稅機關在具體行使國家賦予的權力時,往往具體到某幾稅收執法人員身上。這里我們將面對的一個疑問就是,當出現稅收執法違法侵害納稅人權利的時候,責任由誰來承擔的問題。筆者認為現實中稅收執法的不規范性的其中一個重要原因就是稅收執法責任制度的不完善,沒有將這種責任落實到每一個稅務執法人員身上。所以在稅收執法責任設置的時候,一定要將稅收執法機關的責任與稅收執法者個人的責任作一個明確的界限劃定。如果稅務執法機關沒有做好稅收執法中應遵照的法律法規的宣傳和強調工作,那么稅收執法機關的負責人要負全責;如果稅務執法機關做好了相應的稅收法律、法規的宣傳和強調工作,具體稅收執法人員為了圖方便或謀利益導致侵犯了納稅人的權利,那么執法者個人要承擔全部責任。只有處理好了征稅機關和其具體執法工作人員責任分擔的問題,稅收執法中的違法行為才會找出其根源所在,并加以整治。另外,具體要承擔什么責任一定要明確起來,不要太過模糊,從而導致責不當罰甚至不了了之情況的出現。

    第二,重視對稅收執法中程序違法的責任設置,程序違法的稅務具體行政行為被撤銷后,不得對納稅人再次以合法的程序就相同的事由作出不利的處理結果。正如上章中筆者所述,我國稅務機關及其工作人員對于執法中的程序違法往往沒有引起足夠的重視,一方面是由于受長期的“權力本位”思維的影響,缺乏服務理念,另一方面由于是對程序違法缺乏嚴格的責任設置。對于納稅人來說,他們也缺乏行使救濟權的積極性,因為稅務機關可以重新以程序合法的形式在對其作出一次處理。與其耗費時間和精力去抗辯稅務執法機關的程序違法行為,還不如聽之任之,反正最后的結果都是一樣。稅收法治應該包括實體法治和程序法治兩個方面,就我國“重實體,輕程序”的現狀來看,注重程序法治更有其現實意義。所以筆者認為我們應該借鑒國外程序法治發達國家的成功經驗,鼓勵納稅人對稅收執法程序違法侵犯其權益尋求救濟的積極性。

    第三,對于稅務執法機關的不良具體稅務行政行為,要在司法上設置一定的矯正責任,例如根據情節的不同責令稅務執法人員具結悔過、賠禮道歉或者給予500元以下罰款。從而對稅務執法人員的不良執法行為起到一個較好的警示、威懾作用,促使他們以服務的理念和態度對待納稅人,進而有利于征納雙方能形成良好的心理契約,真正實現以納稅人為中心的稅收法律制度體系。

    結論

    執法中納稅人的權利救濟制度,“有權利就有救濟”這個法理的在稅收執法中的體現。從邏輯上講,應該先有執法中納稅人享有哪些權利的法律規定,然后再去思考當其權利受到侵犯時,如何去構建一種有效的救濟法律體系,這個法律體系應該包括兩個方面的內容:一是納稅人選擇救濟其權利的途徑有哪些;另一個是救濟的法律后果即對于納稅人來說能得到什么補償,對于稅務執法機關及其工作人員應該承擔什么樣的責任。

    我們國家的對于稅收法治的建設,可謂“起步晚、底子薄”,但是一個客觀事實是我們應經是開放型的市場經濟國家,這種現實要求我們完善稅收法治建設,并逐步實現與國際接軌。所以我們要不斷地結合稅務實踐反思自己的稅收制度,同時要借鑒稅制發達國家的成功經驗,雙管齊下實現我國稅收理論和制度建設的不斷完善。

    我國的稅收執法中納稅人權利救濟制度的完善可以從宏觀層面、救濟途徑、稅收執法違法責任承擔三個方面加以完善:

    宏觀層面上,要更新以往對稅收理論、理念和稅收法律關系的看法,明確納稅人的權利并加大宣傳力度,將救濟權、合理負稅權、誠實推定權要寫入憲法,最后要完善稅務代理制度。

    救濟途徑完善即是對稅務行政復議制度、稅務行政訴訟制度和稅務行政賠償制度的完善。總體來說要,一方面要提高救濟機關及其人員的獨立性、職業素質;另一方面要為納稅人尋求救濟提供方便、創造積極性、擴大救濟范圍。

    責任承擔上,要加大對稅務執法違法的代價,劃清稅務執法機關和具體執法人員責任的界限,著重對實務中多發的執法程序違法要賦予納稅人尋求救濟的激勵機制。

    文章來源:中國稅法網



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