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    稅務行政復議與訴訟銜接中的有關問題探析

    信息來源:賴紹松資深稅務律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-09 16:21:33  

    稅務行政救濟是指納稅人、扣繳義務人等稅務行政相對人認為稅務機關的行政行為侵犯自己的合法權益,請求有關國家機關給予的法律補救。稅務行政救濟包括三種途徑:稅務行政復議、稅務行政訴訟和稅務行政賠償。稅務行政復議和稅務行政賠償是主要救濟途徑。

    一、《稅收征收管理法》對稅務行政救濟的規定 

    《稅收征收管理法》第八十八條規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。”法律規定的救濟途徑包括復議前置和選擇復議兩種方式,對納稅爭議適用復議前置程序,不能直接提起訴訟,必須先復議后訴訟,而且要求行政相對人在提請復議前結清稅款、滯納金或者提供相應擔保。而對于稅務處罰,不論其是否直接涉及稅款,均采用選擇復議方式,行政相對人可以直接依法向人民法院提請訴訟。

    二、稅收實踐中發生的稅務行政復議與訴訟銜接問題

    本文選取三個稅務行政訴訟案例,分析稅務行政救濟中的銜接問題。

    1.復議前置規定被架空

    案例一

    甲市地稅局稽查局對轄區內A房地產公司納稅情況進行檢查,發現該公司按照市場價80%的售價向關聯公司退休職工銷售房產,稽查局對此交易行為定性為計稅依據明顯偏低且無正當理由,按同期市場價格進行調整,責令該公司補繳營業稅124712.94元(案件發生在營改增之前),并以偷稅處少繳稅款一倍的罰款。A房地產公司向人民法院提請行政訴訟,請求撤銷處罰決定。法院受理該案,對稽查局的處罰決定進行司法審查。 

    該處罰決定屬于直接涉及稅款的行政處罰,處理決定書和處罰決定書依據同一事實,即“以明顯偏低且無正當理由”的價格銷售房產少繳營業稅。法院審查處罰行為是否合法,實際也是審查征稅行為是否合法。法院終審認定,稽查局將房地產公司低于市場價格銷售給退休老職工的房屋,簡單地定性為“無正當理由,明顯低于市場價格”,屬認定事實不清,主要證據不足,撤銷稅務處罰決定。由于司法裁判具有終局性,雖然法院并未直接審查稅務處理決定的合法性,但是處罰決定和處理決定依據同一事實,也就是說處理決定也屬認定事實不清,主要證據不足,理應撤銷。 

    因為稅收征收管理工作專業性強,法官作為社會居中裁判者,很難在短時間內精通各種專業知識,進而做出公正裁判,所以法律規定納稅爭議復議前置。因此,先通過行政復議程序盡可能化解納稅爭議,對于減輕法院審案負擔,節約司法資源,提高裁判效率,大有裨益。法院對涉及稅款的處罰行為直接進行司法審查,復議前置的目的并未真正實現,如果對征稅行為的行政復議和對處罰行為的行政訴訟同時展開,二者的銜接問題就會變得更為復雜。

    2.行政相對人復議權利遭落空

    案例二

    乙市地稅局稽查局對轄區內B房地產公司納稅情況進行檢查后,做出稅務行政處理決定,認定該公司應補繳稅款7539362.49元,限15日內繳納,并告知如下事項:“你單位若同我局在納稅上有爭議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起60日內向乙市地方稅務局申請行政復議。”B公司因為資金困難,分五次繳納稅款和滯納金,收到處理決定書第42天才結清款項。又經過13天,B公司向市地稅局提起行政復議,請求撤銷市稽查局做出的處理決定。

    市地稅局認定,該公司未在市稽查局下達的稅務處理決定書規定的期限內繳納稅款和滯納金,而是逾期后才繳清稅款和滯納金,根據《稅務行政復議規則》第三十三條規定,“申請人按照前款規定申請行政復議的,必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限,先行繳納或者解繳稅款和滯納金,或者提供相應的擔保,才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請”,決定不予受理行政復議。 

    B公司不服市地稅局不予受理行政復議決定,向人民法院提起行政訴訟。法院認為,根據《行政復議法》第九條規定,“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的,可以自知道該具體行政行為之日起60日內提起行政復議申請”,B公司申請行政復議是在其收到稅務處理決定之日起第55日提起的復議申請,并未超過《行政復議法》規定的期限,市地稅局應予受理。市稽查局沒有在稅務處理決定中告知B公司如不按期繳納稅款即喪失復議權的后果,應有的權利義務和責任沒有完全告知納稅人,不符合法律救濟的原則。B公司雖然逾期繳納稅款和滯納金,但仍是在《行政復議法》規定的60日內提起的復議申請,如果僅僅因為遲延27天繳納稅款、滯納金,就剝奪復議訴訟納稅救濟權,于法理不通。法院認定市地稅局作出的不予受理決定書適用法律不準確,判決撤銷該復議決定書。 

    假如B公司在收到稅務處理決定第15日繳清稅款、滯納金,又過了60日,即收到稅務處理決定第75日向市地稅局提起行政復議,市地稅局是否應當受理復議申請? 

    筆者認為應當受理。提請復議時雖然已經超過了《行政復議法》規定的期限,但是并未超過《稅務行政復議規則》規定的期限。如果稅務機關不受理行政復議,有可能被追究不作為的責任。可見《稅務行政復議規則》第三十三條的規定,增加了復議機關的執法風險。 

    3.不恰當的被告

    案例三

    丙市國稅局稽查局對轄區內C房地產公司實施稽查,認定該公司偷稅,由于涉案稅額較大,丙市國稅局重大稅務案件審理委員會對該案件進行了審理,依照《重大稅務案件審理辦法》(國家稅務總局令第34號)第三十四條的規定,“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書,加蓋稽查局印章后送達執行”,稽查局制作了處理決定和處罰決定并送達C公司。該公司對處理決定和處罰決定不服,依照《稅務行政復議規則》第二十九條規定,“申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的,審理委員會所在稅務機關為被申請人”,以丙市國稅局為被申請人,向省國稅局提出復議申請。 

    省局受理復議申請,經過審理,決定維持處理和處罰決定。C公司不服,向丙市的基層人民法院提起行政訴訟,根據《行政訴訟法》第二十五條規定,“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的,作出具體行政行為的行政機關是被告;經復議的案件,復議機關決定維持原具體行政行為的,作出原具體行政行為的行政機關是被告”,丙市稽查局和省局作為共同被告,而對案件定性起決定性作用的市局反倒沒當被告。

    這樣一是增加了上級機關的訴累;二是重大審理委員會所在單位沒有參加訴訟,有可能降低勝訴的概率;三是重大審理委員會所在單位不承擔敗訴的風險,有違法律公平。 

    三、關于稅務行政救濟制度的建議

    1.修改《稅收征收管理法》有關法律救濟的條款 

    修改《稅收征收管理法》第八十八條的規定,按照與征稅是否直接相關,將稅務行政處罰分為兩類,對偷稅、騙稅、抗稅等與征稅直接相關的稅務行政處罰,必須履行復議前置程序;對未按期辦理稅務登記、編造虛假計稅依據、不接受稅務檢查等與征稅不直接相關的稅務行政處罰,適用選擇復議程序。2015年1月5日,國務院法制辦公布了《稅收征收管理法》修訂草案(征求意見稿),修訂草案第一百二十六條規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時,可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保,然后可以依法向人民法院起訴。對稅務機關作出第一款以外的與征收稅款金額無關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。”修訂草案改變了現行《稅收征收管理法》的規定,其一,處理納稅爭議和直接涉及稅款的行政處罰爭議,都要求復議前置;其二,對于前述爭議,結清稅款、滯納金或者提供相應擔保不是提請行政復議的限制條件,而是提請行政訴訟的限制條件。如果該條款經全國人民代表大會或者其常委會通過,《稅務行政復議規則》第三十三條必將被刪除,以此與上位法保持一致。案例一和案例二所反映的稅務行政救濟問題將迎刃而解。 

    2.修改稅務行政復議規則的相關規定 

    已于2015年1月31日失效的《重大稅務案件審理辦法(試行)》(國稅發〔2001〕21號)第十三條規定:“以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書,交稽查部門執行。”如果適用該文件,案例三中,丙市國稅局做出處理決定,納稅人不服向省局提出復議,省局做出維持復議的決定,仍然以市局作為被告提起訴訟。但是,《重大稅務案件審理辦法》和《行政訴訟法》都在2015年做出修改,市局受理行政復議申請后,會預判作出維持決定將和稽查局一同作為共同被告,就不會草率地走走過場,而會依照復議程序對具體行政行為重新審查,如果沒有謹慎處理,輕易維持行政行為,那么市局和稽查局作為共同被告,接受人民法院的司法審查,承擔敗訴的后果也是理所應當的。因此,應當刪除《稅務行政復議規則》第二十九條的規定,使得稅務行政復議和稅務行政訴訟有效銜接。

    3.注意復議后納稅期限和起訴期限的協調

    《稅收征收管理法》修訂草案規定,對行政復議決定不服的,應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保,然后可以依法向人民法院起訴。根據《行政訴訟法》第四十五條規定:“公民、法人或者其他組織不服復議決定的,可以在收到復議決定書之日起十五日內向人民法院提起訴訟。”稅務機關要注意的風險是,在復議決定書中應明確告知申請人應當在十五日內繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保,并且向法院提起行政訴訟。假如復議機關在復議決定書中規定申請人在十日內結清稅款或者提供擔保,并且向法院提起行政訴訟,會變相剝奪申請人起訴權利,引發稅務機關和行政相對人訴訟爭議。

    文章來源:稅屋

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