• <menu id="mwkke"><tt id="mwkke"></tt></menu>
  • <menu id="mwkke"></menu><nav id="mwkke"><strong id="mwkke"></strong></nav>
    您好!歡迎來到稅務訴訟律師網,我們竭誠為您提供卓越的法律服務!

    13681086635

    400-650-5090

    QQ/微信號

    1056606199

     中國稅務訴訟律師網 > 稅務案例 > 行政訴訟

    法院裁判對“先繳稅后復議再訴訟”規則的突破

    信息來源:稅務訴訟律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-09 15:22:40  

    《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條規定,在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人,為城鎮土地使用稅的納稅人。國稅總局有關稅收文件中界定“使用土地”的納稅人包括擁有土地使用權人和土地的實際使用人兩類。本案例即征納雙方就土地使用權人和土地的實際使用人均有異議而在納稅主體問題上發生爭議的案例,判決延伸出了稅法與其他部門法之間應該具有何種法律適用邏輯關系的重要問題,同時也為納稅爭議“先繳稅后復議再訴訟”的程序規則的突破提供了路徑指導。

    一、基本案情

    2010年12月,昌江黎族自治縣人民政府根據海南省人民政府《關于海南海鋼集團有限公司土地置換的批復》(瓊府函(2010)126號),將海南海鋼集團有限公司(以下簡稱“海鋼集團”)5000畝土地作價20.91億元注入樂東縣農信社等13家農信社,并按照海南省政府安排的時間節點要求于2010年12月29日先行制作土地使用權證,其中樂東縣農信社名下土地使用權面積564.61畝,土地證號0182。

    由于樂東縣農信社與海鋼集團之間的土地劃轉協議未兌現,海鋼集團未向樂東縣農信社實際交付土地,土地收回、注銷及土地用途變更手續均未辦理完畢,不動產登記簿所載產權人仍為海鋼集團。因此,昌江縣國土局未對樂東縣農信社進行土地登記簿登記,并未向其發放土地使用權證。但是,由于樂東縣農信社已將受劃撥的涉案土地進行了入賬處理,因此自2011年至2014年,樂東縣農信社按照海南省政府《關于關于印發海南省支持農村信用社改革發展的若干意見》向昌江縣地稅局申請免交涉案土地的城鎮土地使用稅。

    2015年,昌江縣地稅局第一分局認為涉案土地的城鎮土地使用稅免交期限已經屆滿,樂東縣農信社未按照規定申報納稅,于2015年5月19日向樂東縣農信社作出《責令限期改正通知書》(昌江地稅限改[2015]78號),限樂東縣農信社于2015年5月22日前予以改正。

    由于期限屆滿,樂東縣農信社未申報納稅,昌江縣地稅局第一分局向樂東縣農信社作出《限期繳納稅款通知書》(昌江地稅限繳[2015]14號),要求樂東縣農信社應于2015年6月12日前到辦稅服務大廳繳納2015年上半年涉案土地的城鎮土地使用稅及滯納金。樂東縣農信社未遵照上述文書申報納稅。

    2015年6月18日,昌江縣地稅局第一分局向樂東縣農信社作出《強制執行催告書》(昌地稅一分局催告[2015]10號),要求樂東縣農信社自收到催告書之日起5日內繳納稅款1129225.65元及相應滯納金,逾期則采取強制執行措施。樂東縣農信社仍未遵照上述文書繳納稅款。

    2015年6月24日,昌江縣地稅局向樂東縣農信社作出《稅收強制執行決定書》(昌地稅強扣[2015]2號),強制扣劃樂東縣農信社稅款1129225.65元及滯納金31053.71元。

    樂東縣農信社不服昌江縣地稅局及其第一分局的上述稅收執法行為,向昌江黎族自治縣人民法院提起行政訴訟。一審法院經審理認為兩被告作出的被訴《責令限期改正通知書》、《限期繳納稅款通知書》、《強制執行催告書》、《稅收強制執行決定書》主要證據不足,適用法律錯誤,依法判決全部撤銷。

    昌江縣地稅局及其第一分局不服一審判決,向海南省第二中級人民法院提起上訴。二審法院經審理后作出了駁回上訴、維持原判的判決。昌江縣地稅局最終退還了其強制執行樂東縣農信社的全部稅款及滯納金。

    二、各方觀點

    (一)昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局的主要觀點

    昌江縣地稅局及其第一分局在本案一審和二審庭審中主要闡述了以下觀點:

    1、法院審理與判決程序違法

    (1)違反了納稅爭議“先繳稅后復議再訴訟”的法定程序

    昌江縣地稅局及其第一分局認為,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條的規定,本案樂東縣農信社不服對其作出的《強制執行催告書》、《限期繳納稅款通知書》,在性質上屬于納稅爭議,樂東縣農信社必須先繳納稅款及滯納金后方可先行提起行政復議,對復議仍不服的才能提起行政訴訟。然而,樂東縣農信社既沒有依法繳納稅款及滯納金,也沒有提起行政復議,法院便對本案的納稅爭議進行了司法審查并判決撤銷,屬于程序違法。

    (2)超越審判權限

    本案審理的應是稅收強制征收行政行為的合法性,而非審理政府頒發土地使用權證行政行為的合法性,而法院在審理本案及所作出的判決內容上看明顯是在審查0182號土地證的合法性,超越了本案審判職權。

    2、樂東縣農信社依法構成涉案土地的城鎮土地使用稅納稅人

    (1)樂東縣農信社構成涉案土地的實際使用人

    在本案中,自2011年至2014年樂東縣農信社享受了針對涉案土地的土地使用稅的免稅優惠待遇。同時,根據瓊府函(2010)126號文以及根據0182號土地證,涉案土地被注入樂東縣農信社,使其資產增加,并達到了央行票據兌付條件,其金融許可證得以延續,這足以證明樂東縣農信社已經是涉案土地的實際使用人并獲得了相應的權益。

    (2)樂東縣農信社構成涉案土地的土地使用權人

    昌江縣國土局已經將涉案土地的土地證0182號制作完畢,所載土地使用權人即為樂東縣農信社。至于涉案土地的登記過程手續是否存在瘕疵,是國土部門內部程序的問題,可由國土部門按規程完善,但不影響實質上的登記行為已經完成,故涉案土地使用權之不動產物權的設立已經發生效力。

    盡管涉案土地的不動產登記簿所載產權人仍為海鋼集團,但根據瓊府函(2010)126號文以及根據0182號土地證獲得央行票據兌付等事實可以證明“不動產登記簿確有錯誤”,故涉案土地的權屬應當以0182號土地證記載的事項為準。

    (3)樂東縣農信社依法構成納稅人

    《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》(國稅函[2007]645號)規定,“土地使用者轉讓、抵押或置換土地,無論其是否取得了該土地的使用權屬證書,無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續,只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利,且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益,土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。”據此規定,城鎮土地使用稅的納稅人是土地使用權人,也包括土地的實際使用人。因此,樂東縣農信社構成涉案土地的城鎮土地使用稅納稅人。

    (二)樂東縣農信社的主要觀點

    樂東縣農信社在本案一審和二審庭審中主要闡述了以下觀點:

    1、法院審理與判決程序合法

    昌江縣地稅局作出的被訴《稅收強制執行決定書》,是針對昌江縣地稅局第一分局的被訴《責令限期改正通知書》、《限期繳納稅款通知書》、《強制執行催告書》等行政決定作出的,只因昌江縣地稅局第一分局無強制執行權限,繼而由昌江縣地稅局作出。對已進入行政強制執行階段的稅收征收行為,強制執行行為已將被訴《責令限期改正通知書》、《限期繳款通知書》、《強制執行催告書》等行為一并吸收,所以法院的審理程序合法有效。

    2、樂東縣農信社并非涉案土地的城鎮土地使用稅納稅人

    昌江縣國土局并未將0182號土地證向樂東縣農信社頒發,且不動產登記簿所載產權人仍為海鋼集團。昌江縣國土局向法院的回函明確表明,土地證尚未頒發、不動產登記簿所載產權人并非樂東縣農信社,涉案土地尚未交付樂東縣農信社使用。

    (三)法院觀點

    綜合本案一審及二審法院的審理觀點,法院所總結的本案爭議焦點主要包括:(1)法院審理程序是否合法;(2)本案是否適用納稅爭議的“先繳稅后復議再訴訟”程序;(3)樂東縣農信社是否構成涉案土地的城鎮土地使用稅納稅人;(4)被訴行政行為是否合法。

    1、關于法院的審理程序是否合法的問題

    本案中,昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局分別作出被訴的《責令限期改正通知書》、《限期繳納稅款通知書》、《強制執行催告書》、《稅收強制執行決定書》等行政行為共同構成一個完整的稅收征繳行為,被訴行政行為均屬于相互關聯、分工配合的稅收征繳行為,法院對被訴稅收征繳行為合并進行審理、一并作出判決,并無不當。

    2、關于本案是否適用納稅爭議的“先繳稅后復議再訴訟”程序的問題

    根據《稅收征收管理法》第八十八條的規定,納稅爭議的“先繳稅后復議再訴訟”程序規則僅適用于納稅義務人、扣繳義務人和納稅擔保人三類主體。然而在本案中,樂東縣農信社并未取得涉案土地的合法使用權,且樂東縣農信社不是涉案土地的實際使用人或代管人,其不是法律意義上涉案土地的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人,故稅務機關不應要求樂東縣農信社在提起本案訴訟前應適用《稅收征收管理法》第八十八條關于繳稅及復議前置程序的規定。在昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局作出的被訴稅收征繳行為明顯侵害樂東縣農信社的合法權益的情況下,樂東縣農信社可以選擇申請行政復議或提起行政訴訟。

    3、關于樂東縣農信社是否構成涉案土地的城鎮土地使用稅納稅人的問題

    《物權法》第九條第一款規定:“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅,經依法登記,發生效力;未經登記,不發生效力,但法律另有規定的除外。”《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條第一款規定:“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人,為城鎮土地使用稅的納稅人,應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。”《財政部、國家稅務總局關于城鎮土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第四條規定:“關于納稅人的確定。土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的,由代管人或實際使用人納稅;土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的,由實際使用人納稅;土地使用權共有的,由共有各方分別納稅。”

    本案中,在涉案土地的劃撥、交付、稅費承擔、過戶登記等手續尚未完善的情況下,昌江縣國土局先行制作了0182號土地證但其從未向樂東縣農信社依法頒發或送達該證,昌江縣國土局對樂東縣農信社就涉案土地的頒證行為或過戶登記行為尚未完成,0182號土地證對外并不發生法律效力,樂東縣農信社也未實際使用或占有涉案土地,故樂東縣農信社未取得涉案土地的合法使用權,本案涉案土地的權屬尚存在爭議。

    昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局未提交確鑿、充分的證據證實樂東縣農信社對涉案土地享有使用權或海鋼集團已將涉案土地實際交付給樂東縣農信社使用。雖然樂東縣農信社已將涉案土地入賬,且其曾于2011年至2014年申請免繳涉案土地的土地使用稅,但樂東縣農信社單方作出的將涉案土地入賬的行為和申請免繳稅款的行為并不能證實其已合法取得涉案土地的使用權。由于樂東縣農信社至今依法并未取得涉案土地的占有、使用、收益、處分權利,其也不是涉案土地的實際使用人或代管人,樂東縣農信社因不符合法定的涉案土地的納稅人的特征而不需對涉案土地直接負有納稅義務,故樂東縣農信社不是法律意義上涉案土地的土地使用稅納稅人。

    4、關于被訴行政行為是否合法的問題

    由于昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局向樂東縣農信社征稅的前提和基礎是樂東縣農信社對涉案土地享有使用權,但從本案查明的情況來看,樂東縣農信社對涉案土地不享有合法的使用權,也不是涉案土地的實際使用人或代管人,故樂東縣農信社不應是法律意義上涉案土地的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人。在樂東縣農信社不是涉案土地的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的情況下,昌江縣地稅局、昌江縣地稅局第一分局適用《稅收征收管理法》、《城鎮土地使用稅暫行條例》、《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》等法律、法規的規定作出的被訴行政行為沒有事實根據和法律依據,明顯侵犯了被上訴人的合法權益,依法應予撤銷。

    三、律師觀點

    本案案情較為復雜,爭議焦點較多,凸顯了當前涉稅爭議案件中幾個較為典型的、多發的爭議問題。一審法院和二審法院的判決可以說較為完滿地理解和適用了稅法及其他有關法律法規,對于實務中爭議較為突出的涉稅問題提供了有益的指導,具有積極的參考意義。

    (一)納稅爭議的“先繳稅后復議再訴訟”程序規則適用的例外

    眾所周知,《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條為稅收行政相對人就納稅爭議啟動法律救濟程序設置了繳稅的門檻和先復議再訴訟的安排。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百條的規定,所謂納稅爭議,主要包括征納雙方就納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點及稅款征收方式等具體行政行為發生爭議。上述對納稅爭議范圍的界定從維護國家稅收安全角度出發,基本上把征納雙方所可能發生的涉稅爭議點囊括其中,給稅收行政相對人利用法律救濟程序維護自身合法權益造成了極大的困難。

    但是,“先繳稅后復議再訴訟”程序規則并非完全絕對化地適用于任何納稅爭議情形,至少從本案中我們可以獲得兩點規則適用之例外的啟示,一為關聯行政行為連帶審查,二為“先繳稅后復議再訴訟”程序規則的適用主體審查。

    1、“先繳稅后復議再訴訟”的例外之一:關聯行政行為連帶司法審查

    所謂關聯行政行為是指同一行政機關或不同行政機關對同一行政相對人分別作出的行政行為,行政行為之間具有一定的關聯性,主要表現為在后的行政行為需以在先的行政行為為依據,且從整體角度看,這些行政行為的目的具有一致性,各自具有階段性。在稅收征管領域,普遍存在著關聯行政行為。如稅務機關認定納稅人存在違法行為并作出補稅的稅務行政處理決定后,當納稅人拒不履行補稅責任的,稅務機關依職權向納稅人作出稅收強制措施或稅收強制執行決定。稅務機關作出的行政強制行為與其之前作出的稅務行政處理行為即構成關聯行政行為,表現為稅務行政處理行為是稅務行政強制行為的事實依據。

    從目前的司法實踐來看,法院對關聯行政行為享有連帶司法審查的權限。《最高人民法院關于審理行政許可案件若干問題的規定》(法釋[2009]20號)第七條規定,“作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的,人民法院不予認可:(一)明顯缺乏事實根據;(二)明顯缺乏法律依據;(三)超越職權;(四)其他重大明顯違法情形。”關聯行政行為的連帶司法審查不僅僅適用于行政許可訴訟案件,也適用于其他行政訴訟案件。當關聯行政行為從未經歷過司法審查且其合法性存在明顯缺陷,而其作為被訴行政行為的依據直接決定著被訴行政行為的合法性時,法院有權對該關聯行政行為的合法性進行連帶審查。

    在本案中,樂東縣農信社對《責令限期改正通知書》、《限期繳納稅款通知書》、《強制執行催告書》、《稅收強制執行決定書》一并提起行政訴訟,上述具體行政行為在性質上便屬于關聯行政行為。因此,如對不適用“先繳稅后復議再訴訟”的具體行政行為提起訴訟,法院有權對其關聯行政行為一并審查,而無需受到稅收征管法第八十八條的約束。

    2、“先繳稅后復議再訴訟”的例外之二:“先繳稅后復議再訴訟”程序規則的適用主體審查

    本案法院認為,《稅收征收管理法》第八十八條的規定僅適用于納稅義務人、扣繳義務人、納稅擔保人三類主體,而本案原告不屬于上述三類主體,因此其提起行政訴訟不受本條規定之限制。本案法院巧妙地繞過了稅收征收管理法第八十八條的規定,也反映出了稅收征管法第八十八條與稅收征管法實施細則第一百條的一個重大邏輯性缺陷。

    稅收征管法實施細則第一百條將納稅主體爭議劃入納稅爭議的范圍之中,要求征納雙方如就納稅主體發生爭議且行政相對人需要啟動救濟程序的,應當受到稅收征管法第八十八條的約束。但是,從條款文本上看,稅收征管法第八十八條所設置的救濟程序啟動門檻僅僅適用于納稅人等三類主體,法院在審查原告的起訴時就必須事先對納稅主體的問題進行審查,才能判斷是否需要適用本條規定來評價原告的訴權。實際上這就產生了稅收行政相對人無需受到稅收征管法第八十八條的約束便可就納稅主體爭議向法院提起訴訟,法院也無需受到稅收征管法第八十八條的約束便可就納稅主體爭議啟動司法審查的效果。因此,法院裁判與稅收征管法實施細則第一百條的規定在法律適用效果上存在一定的沖突。

    (二)城鎮土地使用稅的納稅義務人的確定

    城鎮土地使用稅的納稅義務人之確定問題是本案的一個重要爭議焦點,也反映出了稅法和其他部門法之間的法律適用邏輯關系這一重要問題。根據我國稅法的有關規定,城鎮土地使用稅的納稅人的確定規則系:(1)擁有土地使用權的單位或個人系納稅人;(2)土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的,實際使用人為納稅人;(3)土地使用權共有的,共有各方為納稅人。可以看到,本案征納雙方在上述第(1)、(2)項規則上均發生了爭議,甚至延伸出了法院審理職權的爭論。

    就土地使用權證頒發的這一問題,稅務機關認為國土局已經作出了土地證,只是還沒有履行完畢頒發手續,結合有關交易事實及各方行為應視為頒證行為已完成。稅務機關的這一觀點的邏輯性錯誤就在于對某一事實所適用的法律“張冠李戴”,認為稅法能夠解決一切問題,就連界定國土部門是否完成頒發土地證的行為都要由稅法來確定,這種觀點顯然是錯誤的。國土部門對土地的登記管理以及土地物權的變動是由我國的物權法及土地管理法等特定的部門法所加以規定的,稅法怎能越位?進而,稅務機關在本案中提出的所謂法院超越審理職權的問題也就不攻自破了,法院在審理一類特定類型的案件時,不可能僅適用某一類特定的部門法,而是會根據案件事實的需要對可能關涉到的不同部門法加以適用,這不屬于超越審理職權。例如在本案中,法院恰恰反而需要綜合適用物權法及土地登記管理的相關規定,結合案件事實作出判斷,假如不允許法院適用除稅法以外的其他法律的話,則案件的審理工作將根本無法進行。

    就土地實際使用人的這一問題,稅務機關認為,樂東縣農信社已經將涉案土地作了入賬處理,并且基于涉案土地在其賬目中的反映,取得了央行兌換票據等一系列收益,應視為是土地的實際使用人。稅務機關的這一觀點的邏輯性錯誤與上述錯誤是一致的,認為稅法可以界定何為“土地的實際使用人”,即只要將土地入賬并獲取一定收益,就是土地的實際使用人。然而,土地使用權的具體權能是由我國物權法與土地管理法具體規定的,從宏觀上看包括占有、使用、收益、處分,本案中樂東縣農信社對涉案土地不具有任何使用權能,怎么能得出其是土地的實際使用人呢?

    綜上所述,從本案中征納雙方關于土地使用稅納稅義務主體的爭議焦點可以看到,稅法是且僅是調整稅收法律關系的法律,不是調整其他行政管理關系或民商事法律關系的法律,稅法不能也無權決定其他行政管理法律關系或民商事法律關系的內容及樣態,應當對其他法律關系予以尊重和認可。

    納稅爭議的“先繳稅后復議再訴訟”的程序規則并不具有絕對化的適用效力,存在適用的例外,法院的關聯行政行為連帶司法審查制度和對納稅主體的審查在一定條件下可以突破上述規則。稅法應當對其他部門法所規范的各類法律關系予以尊重和認可,稅務機關在稅收執法過程中切忌唯稅法是從,對有關涉稅經濟事實應準確理解、把握和適用具體的有關部門法規定。

    注:本文轉載目的在于傳遞更多信息,并不代表本網贊同其觀點和對其真實性負責。如有侵權行為,請聯系我們,我們會及時刪除。
    中國稅務訴訟律師網 版權所有 京ICP備16000443號-3
    728彩票