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    堪稱稅收執法教科書:最高人民法院涉稅行政案件再審裁定書

    信息來源:賴紹松資深稅務律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-09 14:30:26  

    最高人民法院本案裁定書裁判金句摘錄

    稅務機關一般并不履行認定民事法律關系性質職能;且稅務機關對民事法律關系的認定一般還應尊重生效法律文書相關認定效力的羈束。但是,稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款系其法定職責,在征收稅款過程中必然會涉及對相關應稅行為性質的識別和判定,而這也是實質課稅原則的基本要求。否定稅務機關對名實不符的民事法律關系的認定權,不允許稅務機關根據納稅人經營活動的實質內容依法征收稅款,將不可避免地影響稅收征收工作的正常開展,難以避免納稅義務人濫用私法自治以規避或減少依法納稅義務,從而造成國家法定稅收收入流失,而有違稅收公平原則。

    稅法與民法系平等相鄰之法域,前者體現量能課稅與公平原則,后者強調契約自由;對同一法律關系的認定,稅法與民法的規定可能并不完全一致:依民法有效之契約,依稅法可能并不承認;而依民法無效之契約,依稅法亦可能并不否認。因此,稅務機關依據稅收征收法律等對民事法律關系的認定,僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力,而當事人仍可依據民事法律規范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關系。

    在堅持稅務機關對實質民事交易關系認定負舉證責任的前提下,允許稅務機關基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關系,對民事交易秩序的穩定性和當事人權益并不構成重大威脅。當然,稅務機關對實質民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規范,稅務機關認為其他機關對相應民事法律關系的認定與其認定明顯抵觸的,宜先考慮通過法定渠道解決,而不宜逕行作出相沖突的認定。

    稅務機關依據實質課稅原則,根據當事人民事交易的實質內容自行、獨立認定陳建偉、林碧欽與鑫隆公司之間實際形成民間借貸法律關系,將陳建偉收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5萬元認定為民間借貸利息收入,符合事實和法律,即依據納稅人民事交易活動的實質而非表面形式予以征稅。

    稅收法定是稅收征收的基本原則,營業稅、增值稅與個人所得稅屬于不同稅種,在原理、稅基、計算方法、調節重點等方面均不相同,對已經征收營業稅或者增值稅的收入再征收個人所得稅,原則上并不存在重復征稅問題。

    根據依法行政的基本要求,沒有法律、法規和規章的規定,行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定;在法律規定存在多種解釋時,應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。依據納稅人經營活動的實質而非表面形式予以征稅的情形樣態復雜,脫法避稅與違法逃稅的法律評價和后果并不相同。

    稅務機關有權基于實質課稅原則核定、征繳稅款,但加收滯納金分仍應嚴格依法進行。

    行政審判對行政行為合法性的審查主要針對行政機關作出行政行為時所依據的證據、事實和法律規范,稅務機關雖對實質課稅原因以及應納稅所得額認定等事實負舉證責任,但納稅義務人在稅收調查、核定和征收等行政程序中,仍負有主動或應要求的協助義務,以厘清是非曲直,并主張對其有利的扣除、充抵、減免的有利情節;否則將可能承擔稅務機關對其不利的認定或者推定。

    中華人民共和國最高人民法院

    行政裁定書

    (2018)最高法行申209號

    再審申請人(一審原告、二審上訴人):陳建偉,男,1973年9月8日出生,漢族,住福建省莆田市湄洲灣北岸經濟開發區山亭鄉文甲村文***號。

    委托訴訟代理人:胡建鋒,男,1971年11月7日出生,漢族,住福建省莆田市城廂區后山西路**號*幢***室,系陳建偉之兄。

    委托訴訟代理人:林碧欽,女,1966年3月26日出生,漢族,住福建省仙游縣鯉城街道解放東路***號,系陳建偉之嫂。

    被申請人(一審被告、二審被上訴人):莆田市地方稅務局稽查局。住所地:福建省莆田市城廂區荔城中大道****號。

    法定代表人:楊志捷,局長。

    委托訴訟代理人:黃艷玲,福建壺蘭律師事務所律師。

    被申請人(一審被告、二審被上訴人):福建省地方稅務局。住所地:福建省福州市銅盤路**號。

    法定代表人:趙靜,局長。

    委托訴訟代理人:周海彬,該局公職律師。

    委托訴訟代理人:廖生營,福建凱峰律師事務所律師。

    再審申請人陳建偉訴被申請人莆田市地方稅務局稽查局(以下簡稱莆田市地稅稽查局)、福建省地方稅務局(以下簡稱福建省地稅局)稅務行政處理及行政復議一案,福建省莆田市中級人民法院作出(2015)莆行初字第296號行政判決,一、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地方稅務局和莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務處理決定書》的訴訟請求;二、駁回陳建偉要求撤銷福建省地稅局閩地稅復決字〔2015〕4號《稅務行政復議決定書》的訴訟請求。陳建偉不服提起上訴后,福建省高級人民法院作出(2016)閩行終896號行政判決,一、維持莆田市中級人民法院(2015)莆行初字第296號行政判決第二項;二、撤銷莆田市中級人民法院(2015)莆行初字第296號行政判決第一項;三、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務處理決定書》的訴訟請求。陳建偉仍不服,在法定期限內向本院申請再審。本院依法組成合議庭對本案進行了審查,現已審查終結。

    2015年4月30日,莆田市地稅稽查局作出莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務處理決定書》(以下簡稱被訴稅務處理決定),主要內容如下:

    2013年初,福建省鑫隆古典工藝博覽城建設有限公司(以下簡稱鑫隆公司)因項目開發建設需要,與陳建偉和案外人林碧欽(另案處理)達成協議,以鑫隆公司部分房產作為抵押向陳建偉和林碧欽合計借款6000萬元,月息5%,利息按月支付,期限一年。2013年3月20日,陳建偉、林碧欽與鑫隆公司簽訂合同時,發現鑫隆公司只能提供85坎店面,店面面積合計10008.73平方米,兩人只同意借給鑫隆公司5500萬元,雙方簽訂總價為5500萬元的商品房買賣合同,并到仙游縣房地產管理中心備案登記。同日,鑫隆公司將多余的500萬元匯還給林碧欽。2014年1月17日,林碧欽因資金周轉需要從鑫隆公司抽回300萬元。2014年3月19日即一年放貸期滿,林碧欽、陳建偉和鑫隆公司通過泉州仲裁委員會仲裁解除上述商品房買賣合同,鑫隆公司各匯還給林碧欽、陳建偉2600萬元,共計5200萬元。2013年3月20日至2014年3月19日,陳建偉累計取得利息收入2140.5萬元(其中,2013年度為1350萬元,2014年度為790.5萬元)。陳建偉2013年度和2014年度取得利息收入未申報繳納營業稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加。決定由陳建偉補繳納:1.營業稅1070250元;2.個人所得稅4281000元;3.城市維護建設稅53512.5元;4.教育費附加32107.5元;5.地方教育費附加21405元;6.加收滯納金171781.71元。以上共計人民幣5630056.71元。

    一、二審法院經審理查明以下案件事實:

    陳建偉系案外人林碧欽丈夫之弟。2013年3月20日,陳建偉和林碧欽與鑫隆公司簽訂一份《商品房買賣合同》,約定:1.陳建偉和案外人林碧欽共同向鑫隆公司購買位于仙游縣榜頭鎮泉山村中國古典工藝博覽城2號樓2-3層85坎商鋪,建筑面積10008.73平方米,每平方米5500元,合同總價款人民幣5500萬元。2.分期付款。2013年3月31日前支付全部購房款的18.2%計人民幣1000萬元,2013年6月30日前支付全部購房款的31.8%計人民幣1750萬元,2013年12月31日前支付全部購房款的50%計人民幣2750萬元。3.違約責任。出賣人應在2013年12月30日前將符合合同約定的商品房交付給買受人,出賣人逾期交房不超過30日,出賣人按日向買受人支付已付款萬分之0.5的違約金;超過30日,買受人有權解除合同,解除合同的,出賣人應當自買受人解除合同書面通知到達之日起1日內退還全部已付款,并按買受人已付款的20%向買受人支付違約金。繼續履行合同的,出賣人按實際逾期的天數計算每日向買受人支付已付款的萬分之0.6。4.產權登記。出賣人應當在商品房交付使用后60日內,向當地房屋權屬登記部門辦理房屋所有權初始登記,如因出賣人原因不能在商品房交付使用后90日內取得房屋權屬證書,買受人退房的,應在30日內退還已付款并按已付款的20%賠償買受人損失。5.爭議處理。協商不成依法向人民法院起訴等條款。該《商品房買賣合同》送至仙游縣房地產管理中心備案。之后,鑫隆公司分別向仙游縣住建局、仙游縣工藝產業園管委會、仙游縣委、縣政府申請預售融資方案調整的報告。仙游縣委辦〔2013〕5號會議紀要和仙游縣委辦〔2013〕22號會議備忘錄同意了鑫隆公司增加20%建筑面積作為融資用途,導致鑫隆公司與陳建偉和案外人林碧欽簽訂的《商品房買賣合同》無法按合同約定繼續履行。2014年3月18日,鑫隆公司向泉州仲裁委員會申請仲裁,2014年3月19日,泉州仲裁委員會作出〔2014〕泉仲字567號《調解書》,雙方達成協議如下:1.解除雙方簽訂的《商品房買賣合同》;2.鑫隆公司應于2014年3月21日前返還被申請人林碧欽、陳建偉已付的購房款人民幣1000萬元。

    陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金來往情況:1.在2013年3月20日雙方簽訂《商品房買賣合同》之前,陳建偉和林碧欽轉賬支付給鑫隆公司共計人民幣6000萬元,簽訂合同時鑫隆公司返還給陳建偉500萬元。2.簽訂《商品房買賣合同》之后,陳建偉和林碧欽陸續收到鑫隆公司轉入資金共計人民幣9328萬元,其中陳建偉收回資金人民幣4740.5萬元(2013年5月20日275萬元、7月5日275萬元、9月5日250萬元、10月10日25萬元、11月5日250萬元、12月5日275萬元、2014年1月6日275萬元、2月11日100萬元、13日155.5萬元、3月5日260萬元、3月19日2600萬元),林碧欽收回資金人民幣4587.5萬元(2013年3月20日275萬元、4月20日275萬元、6月20日137.5萬元、8月5日250萬元、8月8日500萬元、10月8日250萬元、2014年1月17日300萬元、3月19日2600萬元),但林碧欽于2013年10月10日又支付給鑫隆公司人民幣500萬元。陳建偉和林碧欽收支對抵以簽訂《商品房買賣合同》時的本金人民幣5500萬元,多出人民幣3328萬元。在陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來中,有銀行網上電子回單、網銀收款記帳憑證的用途和附言欄目中大部分注明“購房款”。

    2014年6月份,中共莆田市紀律檢查委員會(以下簡稱莆田市紀委)和福建省莆田市人民檢察院(以下簡稱莆田市檢察院)接到舉報,對陳建偉、林碧欽與鑫隆公司的資金往來進行調查。陳建偉、林碧欽在莆田市紀委和莆田市檢察院的談話筆錄中均承認“陳建偉和案外人林碧欽共借款人民幣5500萬元給鑫隆公司,月利率5%,鑫隆公司以商品房作抵押,雙方簽訂《商品房買賣合同》,一年內共收取利息人民幣3328萬元。解除《商品房買賣合同》時陳建偉和林碧欽收回本金共計人民幣5200萬元。涉案借款給鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率轉借的”。調查期間,莆田市紀委和莆田市檢察院還分別向證人傅森、蔡明輝、林文躍、鄭慶林、王承錦、林新富、陳高美和連天紅公司調查取證,證人林新富在《借款說明》中說明陳建偉和案外人林碧欽借給鑫隆公司5500萬元。2014年6月4日,鑫隆公司向莆田市紀委出具《說明》,表明與陳建偉、林碧欽之間是以房產抵押的融資借款關系。2014年6月25日,莆田市紀委和莆田市檢察院向鑫隆公司負責人張雙蘭的哥哥張雙培調查,張雙培陳述上述關系是借款關系而不是購買商品房,證言內容和情節與陳建偉、林碧欽在莆田市紀委和莆田市檢察院的談話筆錄內容基本吻合。2014年10月15日,莆田市紀委向莆田市地方稅務局發出莆紀函〔2014〕11號《關于認定相關涉稅問題的函》,函告“我委在調查中發現林某于2013年3月至2014年3月,以月息5%向仙游縣某公司放貸人民幣5500萬元,共獲利人民幣3328萬元,現將相關線索材料移送你局,請就上述行為應否納稅予以認定,并及時反饋”。2014年12月10日,莆田市紀委又向莆田市地方稅務局發出莆紀函〔2014〕18號《關于對林碧欽等人涉嫌偷漏稅進行調查處理的函》,函告“我委在有關案件調查中發現仙游縣乾元財務有限公司林碧欽等人于2013年3月至2014年3月,以月息5%向仙游縣興隆古典工藝博覽城建設有限公司放貸人民幣5500萬元,共獲利人民幣3328萬元,涉嫌偷漏稅。經委領導同意,現將該問題移送你局進一步調查處理,請將處理結果于2015年1月15日反饋我委一室”。

    莆田市地方稅務局根據莆田市紀委上述函件,于2015年3月26日立案調查。之后,莆田市地稅稽查局向陳建偉和林碧欽、鑫隆公司、鑫隆公司股東張雙培發出《稅務檢查通知書》和《詢問通知書》,并向相關銀行等金融機構發出《檢查存款帳戶許可證明》。2015年4月8日,莆田市地稅稽查局向陳建偉進行調查詢問,陳建偉陳述“我有在鑫隆公司購買房產2宗,一宗5500萬元是我和林碧欽合購,另一宗800多萬元是我個人購買的。解除商品房買賣合同時鑫隆公司匯還給我和林碧欽各2600萬元。另外之前已匯給我300萬元。因為林碧欽丈夫是公務員擔心買商鋪沒有申報違反規定,就把違約金說成利息。鑫隆公司每月按購房款總額的5%支付違約金,我和林碧欽共收取違約金共計人民幣3328萬元。我本人大約收到2100多萬元”。莆田市地稅稽查局經對銀行等金融機構核實陳建偉、林碧欽與鑫隆公司的資金來往情況后,作為重大稅務案件報請莆田市地方稅務局重大案件審理委員會集體研究。2015年4月22日,莆田市地稅稽查局向陳建偉發出《稅務處理事項告知書》。2015年4月30日,莆田市地稅稽查局作出被訴稅務處理決定,決定對陳建偉補繳:1.營業稅1070250元;2.個人所得稅4281000元;3.城市維護建設稅53512.5元;4.教育費附加32107.5元;5.地方教育費附加21405元;6.并加收滯納金171781.71元。共計人民幣5630056.71元。

    陳建偉不服,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第八十八條第一款的規定,提供房產擔保后,以莆田市地稅稽查局為被申請人,向福建省地稅局申請行政復議,福建省地稅局要求陳建偉變更以莆田市地方稅務局為被申請人,于2015年10月23日作出閩地稅復決字〔2015〕4號《稅務行政復議決定書》,維持被訴稅務處理決定。

    陳建偉不服提起行政訴訟,請求撤銷上述稅務處理決定和行政復議決定。

    一審法院認為:根據國家稅務總局發布的《稅務稽查工作規程》第二條第二款有關“稅務稽查由稅務局稽查局依法實施,稽查局主要職責是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行繳稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理……”的規定,莆田市地稅稽查局有權對陳建偉涉稅事項進行檢查并作出處理決定。本案涉稅數額較大,案情重大復雜,屬于重大稅務案件,根據國家稅務總局發布的《重大稅務案件審理辦法》第五條、第十一條第五項、第三十四條規定,本案經莆田市地方稅務局重大案件審理委員會審理后,由莆田市地稅稽查局按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理決定書,加蓋稽查局印章后送達執行,符合上述規定。根據《稅務行政復議規則》第二十九第二款的規定,本案是通過莆田市地方稅務局重大案件審理程序作出的,莆田市地方稅務局作為復議被申請人符合上述規定。為此,陳建偉主張莆田市地稅稽查局無權或越權作出處理決定,且以其名義作出處理決定后的復議機關、復議被申請人、復議程序均屬錯誤的理由不能成立。

    關于《〈商品房買賣合同〉的補充條款》(以下簡稱《補充條款》)真實性問題。該份《補充條款》約定對陳建偉十分有利,但陳建偉在行政程序中沒有提供,而是在復議程序即將結束時才提供復印件。為此,莆田市地稅稽查局有理由懷疑該份《補充條款》的真實性。庭后,莆田市地稅稽查局申請鑒定,但因未取得原件無法鑒定,而仙游縣房地產管理中心備案材料中也無法查找該《補充條款》。泉州仲裁委員會仲裁調解書內容也沒有涉及該《補充條款》而一并解除。從《補充條款》《商品房買賣合同》對違約金的約定可以看出,《補充條款》約定鑫隆公司每月應付陳建偉已交納購房款總額的5%作為違約金,即每月支付給陳建偉、林碧欽人民幣275萬元,且違約起始時間從簽訂合同2個月后起算,而《商品房買賣合同》的違約起始時間在簽訂合同后九個月交付商品房時起算,若逾期交房不超過30日,出賣人按日向買受人支付已付款萬分之0.5的違約金,兩份合同簽約時間前后相差一天,《補充條款》加重對鑫隆公司的違約責任,在未經請求人民法院或仲裁機構予以增加違約金的條件下,鑫隆公司主動支付大幅高于《商品房買賣合同》約定額度違約金的行為,違反商品房買賣交易習慣。因此,對該份《補充條款》真實性不予認可。陳建偉主張每月收取鑫隆公司支付的人民幣275萬元是依據《補充條款》約定的5%違約金的理由不能成立。

    泉州仲裁委員會的《調解書》雖具有一定法律效力,但沒有確認當事人的違法事實,只是申請人鑫隆公司的述稱,且有關被申請人林碧欽、陳建偉已付購房款人民幣1000萬元與實際支付的5500萬元不符。按照《商品房買賣合同》約定,雙方發生糾紛協商不成向人民法院起訴,其卻不按合同約定而選擇仲裁;如果按陳建偉陳述是鑫隆公司違約,一般情況下是陳建偉作為仲裁申請人,但鑫隆公司卻主動作為仲裁申請人亦有違常理;解除《商品房買賣合同》的原因并非規劃設計變更,按陳建偉陳述是鑫隆公司將出售給陳建偉的商品房作為不可銷售的融資房,而調整到1號樓導致無法按原合同履行。權衡商業利弊,鑫隆公司是不會將已簽訂合同出售給陳建偉的商品房調整為不可銷售房,否則,按合同約定鑫隆公司要付巨大的違約成本。結合陳建偉與鑫隆公司資金來往情況,陳建偉在簽訂《商品房買賣合同》時就付清購房款,卻在《商品房買賣合同》中約定今后分三期支付購房款,違反了商品房買賣交易習慣,是一種名為購房實為借貸的行為,符合非典型性抵押擔保的借貸關系特征。資金來往憑證注明的“購房款”系陳建偉單方行為。《商品房買賣合同》雖經房地產管理中心備案,具有一定的公信力,但莆田市紀委和莆田市檢察院向陳建偉、證人及鑫隆公司的調查材料能夠相互印證,且當事人也違反了商品房買賣交易習慣,也不能排除以房產為抵押擔保的借貸關系。為此,陳建偉主張與鑫隆公司之間為商品房買賣關系的理由不能成立。

    陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司人民幣5500萬元之后,就按月收取交易金額的5%,與利息的收取習慣相吻合。可以推定陳建偉實際上是將其資金借予鑫隆公司使用的一種借貸行為,陳建偉與鑫隆公司資金款項來往中多出的人民幣2140.5萬元為利息收入,屬于營業稅中規定的應稅勞務行為中的“金融保險業”稅目,依法應當繳納營業稅。貸款屬于營業稅稅目中的金融保險業征收范圍,根據當時有效的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》)第二條規定,金融保險業屬于營業稅稅目征收范圍內的應稅勞務,依照當時有效的《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱《營業稅暫行條例》)第一條規定,提供勞務的自然人也是營業稅的納稅人。陳建偉主張其為自然人不屬于《營業稅稅目注釋》所稱的“金融保險業”而不應繳納營業稅的理由不能成立。陳建偉為繳納營業稅的個人,根據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》(以下簡稱《城市維護建設稅暫行條例》)第二條、《征收教育費附加的暫行規定》第二條、《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條、第三條規定,依法應當繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。根據當時有效的《中華人民共和國個人所得稅法》(2011年修正,以下簡稱《個人所得稅法》)第一條、第二條第七項規定,陳建偉取得的利息收入2140.5萬元,依法應當繳納個人所得稅。根據《稅收征收管理法》第三十二條的規定,陳建偉主張其無需繳納滯納金的理由不能成立。

    綜上所述,莆田市地稅稽查局對陳建偉作出被訴稅務處理決定事實清楚,程序并無不當,適用法律法規正確。福建省地稅局經復議審查后予以維持適用法律正確。陳建偉的訴訟請求及理由均不能成立。因此,一審法院判決:一、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地方稅務局和莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務處理決定書》的訴訟請求;二、駁回陳建偉要求撤銷福建省地稅局閩地稅復決字〔2015〕4號《稅務行政復議決定書》的訴訟請求。

    陳建偉不服提起上訴后,二審法院認為:本案核心爭議為陳建偉自簽訂《商品房買賣合同》之日起(2013年3月20日)至仲裁協議解除《商品房買賣合同》之日止(2014年3月19日)除購房款本金之外額外收取的2140.5萬元的法律性質。陳建偉主張該款項系鑫隆公司依據《補充條款》約定,向其支付的以“違約金”為名義的“履約保證金”,以督促鑫隆公司盡快辦理房產證。但經審理查明,陳建偉直至申請行政復議時才主張與鑫隆公司另簽訂《補充條款》,但始終未能提交《補充條款》原件,且該《補充條款》未與《商品房買賣合同》共同在仙游縣房地產管理中心進行備案,〔2014〕泉仲字567號《調解書》亦未涉及對《補充條款》的解除。同時,在2015年4月8日莆田市地稅稽查局對陳建偉所做《詢問(調查)筆錄》中,陳建偉明確表示“沒有另外簽訂書面合同或協議,只是口頭約定”。此外,在2013年3月20日雙方簽訂的《商品房買賣合同》對于產權登記時間及違約責任已經有明確約定的情況下,于1天之后又簽訂《補充條款》,對產權登記時間及違約責任進行重新約定,大幅增加鑫隆公司違約責任,明顯不符合正常的交易慣例。因此,一審判決對《補充條款》的真實性不予認定并無不當。

    結合莆田市紀委、莆田市檢察院聯合調查組對陳建偉、林碧欽、張雙培等調查筆錄,鑫隆公司出具的《關于林碧欽部分往來款說明》《情況說明》,案外人林新富出具的《借款說明》,以及陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來明細等證據,一審判決認定陳建偉與鑫隆公司之間的交易行為系名為購房實為借貸行為,符合非典型性抵押擔保的借貸關系并無不當。被訴稅務處理決定及案涉行政復議決定認定陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司5500萬元資金為借款行為,陳建偉收取本金之外的2140.5萬元系利息收入,并無不當。

    由于涉案2140.5萬元系利息收入,依法屬于《營業稅暫行條例實施細則》第二條規定的營業稅應稅勞務中“金融保險業”的范圍,同時《營業稅暫行條例》第一條明確規定,個人可以成為營業稅的納稅人,且金融保險業營業稅稅目的稅率為5%,故莆田市地稅稽查局責令陳建偉補繳營業稅1070250元正確。根據《城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條第三款規定,營業稅納稅義務人應繳納城市維護建設稅,莆田市地稅稽查局責令陳建偉補繳城市維護建設稅53512.5元正確。根據《征收教育費附加的暫行規定》第二條及第三條第一款規定,營業稅納稅義務人應繳納教育費附加,莆田市地稅稽查局責令陳建偉補繳教育費附加32107.5元正確。根據《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條、第三條、第五條及《福建省人民政府關于調整地方教育附加征收標準等有關問題的通知》(閩政文〔2011〕230號)規定,營業稅納稅人應繳納教育附加,莆田市地稅稽查局責令陳建偉補繳地方教育附加21405元正確。根據《個人所得稅法》第一條第一款,第二條第七項、第三條第五項之規定,莆田市地稅稽查局責令陳建偉補繳個人所得稅4281000元正確。由于陳建偉未按期繳納稅款,故根據《稅收征收管理法》第三十二條之規定,莆田市地稅稽查局責令加收陳建偉滯納金171781.71元正確。

    本案中,陳建偉將莆田市地方稅務局作為共同被告之一提起訴訟。但經查明,莆田市地方稅務局并非被訴稅務處理決定及案涉行政復議決定的行政主體。故陳建偉對莆田市地方稅務局的起訴不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第四十九條第三項之規定。一審法院受理陳建偉對莆田市地方稅務局的起訴并作出實體判決錯誤。同時,被訴稅務處理決定首部有關“我局(即莆田市地稅稽查局)于2015年3月26日至2015年5月25日對你(即陳建偉)……進行了檢查”中日期表述系筆誤,因未對陳建偉實體權利造成不利影響,依法予以指正。因此,二審法院判決:一、維持莆田市中級人民法院(2015)莆行初字第296號行政判決第二項;二、撤銷莆田市中級人民法院(2015)莆行初字第296號行政判決第一項;三、駁回陳建偉要求撤銷莆田市地稅稽查局作出的莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務處理決定書》的訴訟請求。

    陳建偉向本院申請再審,請求撤銷一、二審法院判決,撤銷被訴稅務處理決定和案涉行政復議決定。主要理由為:1.一、二審法院判決沒有綜合認定再審申請人和林碧欽共同購買案涉項目2號樓(每平方米5500元)及后續購買案涉項目1號樓(每平方米12000元)相關聯的事實,也沒有綜合認定案涉《調解書》《商品房買賣合同》《補充條款》等有關證據,其認定再審申請人與鑫隆公司之間的商品房買賣合同關系構成民間借貸關系,認定事實不清;2.莆田市地稅稽查局無權作出案涉稅務處理決定;3.即便認定本案屬于民間借貸關系,也不能認定再審申請人案涉出借行為屬于金融保險行業而征收相應稅款。

    被申請人莆田市地稅稽查局陳述意見認為,被訴稅務處理決定和案涉行政復議決定均有事實及法律依據,二審法院判決正確,請求駁回陳建偉的再審申請。主要理由為:1.陳建偉案涉行為符合非典型抵押擔保的借貸關系,且即使存在后續購房行為,也不代表本案征稅所依據的前行為也是購房行為;2.〔2014〕泉仲字567號《調解書》內容均為再審申請人自述內容,而非仲裁庭依法查明的案件事實,不能作為確定案涉主要事實的根據;3.再審申請人至今未提交《補充條款》原件,且該《補充條款》也未進行備案,雙方在《補充條款》中所約定的高額“履約保證金”依法不應采信;4.被申請人是作出被訴稅務處理決定的適格行政主體;5.再審申請人因案涉民間借貸關系形成的利息收入,完全符合法定營業稅、個人所得稅等相應稅目的納稅條件,被申請人依法予以課稅符合法律規定。

    被申請人福建省地稅局同意被申請人莆田市地稅稽查局的陳述意見。

    本院認為:本案的爭議焦點主要有三個方面:一、稅務機關能否根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關系;二、對案涉民間借貸利息收入應否征收營業稅、個人所得稅等稅款;三、對民間借貸產生的較大金額利息收入征收稅款如何體現稅收公平原則。

    一、關于稅務機關能否根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關系的問題

    根據《稅收征收管理法》以及相關規定,稅務機關是主管稅收工作的行政主體,承擔管轄權范圍內的各項稅收、非稅收入征管等法定職責。因此,稅務機關一般并不履行認定民事法律關系性質職能;且稅務機關對民事法律關系的認定一般還應尊重生效法律文書相關認定效力的羈束。但是,稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款系其法定職責,在征收稅款過程中必然會涉及對相關應稅行為性質的識別和判定,而這也是實質課稅原則的基本要求。否定稅務機關對名實不符的民事法律關系的認定權,不允許稅務機關根據納稅人經營活動的實質內容依法征收稅款,將不可避免地影響稅收征收工作的正常開展,難以避免納稅義務人濫用私法自治以規避或減少依法納稅義務,從而造成國家法定稅收收入流失,而有違稅收公平原則。而且,稅法與民法系平等相鄰之法域,前者體現量能課稅與公平原則,后者強調契約自由;對同一法律關系的認定,稅法與民法的規定可能并不完全一致:依民法有效之契約,依稅法可能并不承認;而依民法無效之契約,依稅法亦可能并不否認。因此,稅務機關依據稅收征收法律等對民事法律關系的認定,僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力,而當事人仍可依據民事法律規范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關系。因而,在堅持稅務機關對實質民事交易關系認定負舉證責任的前提下,允許稅務機關基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關系,對民事交易秩序的穩定性和當事人權益并不構成重大威脅。當然,稅務機關對實質民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規范,稅務機關認為其他機關對相應民事法律關系的認定與其認定明顯抵觸的,宜先考慮通過法定渠道解決,而不宜逕行作出相沖突的認定。

    本案的特殊性在于,雖然泉州仲裁委員會相關仲裁文書確認鑫隆公司與陳建偉、林碧欽協議系《商品房買賣合同》并調解予以解除,但該仲裁由鑫隆公司于2014年3月18日申請,次日即3月19日即以調解書結案;且未獨立認定任何案件事實。而稅務機關已經就其系民間借貸關系的實質認定舉證證明:陳建偉、林碧欽在《商品房買賣合同》簽訂之前,已經轉賬支付鑫隆公司人民幣6000萬元,而鑫隆公司在簽訂合同當日,又返還陳建偉500萬元,即至簽訂《商品房買賣合同》之日,陳建偉、林碧欽共向鑫隆公司支付資金5500萬元;合同雙方簽訂《商品房買賣合同》后,陳建偉分別于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月,收到鑫隆公司轉入資金共4740.5萬元;林碧欽分別于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月,收到鑫隆公司轉入資金共4587.5萬元,即陳建偉、林碧欽合計收到鑫隆公司轉入資金9328萬元,扣除林碧欽于2013年10月10日支付給鑫隆公司的資金500萬元,收支相抵后,較之《商品房買賣合同》價金5500萬元還多出3328萬元。上述陳建偉、林碧欽與鑫隆公司資金往來系客觀真實發生,各方均不否認;陳建偉、林碧欽雖主張上述款項系鑫隆公司支付的“履約保證金”,但鑫隆公司在稅務機關調查中并不承認存在所謂“履約保證金”,且出售商品房的房地產公司逐月按特定比例給購房人支付所謂“履約保證金”也并不符合商品房買賣交易習慣,而更符合民間借貸交易習慣。同時,稅務機關還提供陳建偉、林碧欽在莆田市檢察院等機關談話筆錄,其均承認借款5500萬元給鑫隆公司,月利率5%,鑫隆公司以商品房作抵押,雙方簽訂《商品房買賣合同》,一年內共收取利息3328萬元的事實;鑫隆公司出具的《關于林碧欽部分往來款說明》《情況說明》,以及林新富、張雙培等證人證言,也均證明陳建偉、林碧欽共借款5500萬元給鑫隆公司的事實。因此,案涉《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂,具有一定的讓與擔保屬性,但該交易行為也符合《中華人民共和國合同法》第一百九十六條規定的借貸合同法律關系。因此,稅務機關依據實質課稅原則,根據當事人民事交易的實質內容自行、獨立認定陳建偉、林碧欽與鑫隆公司之間實際形成民間借貸法律關系,將陳建偉收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5萬元認定為民間借貸利息收入,符合事實和法律,即依據納稅人民事交易活動的實質而非表面形式予以征稅。

    二、關于對案涉民間借貸利息收入應否征收營業稅、個人所得稅等稅款問題

    對于省級以下稅務局稽查局的法定職權,本院在(2015)行提字第13號行政判決中已有明確闡述和認定,即根據《稅收征收管理法》等相關規定精神,在國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》等規定仍然有效的情況下,省級以下稅務局稽查局依法具有行政主體資格,具有對稅收違法行為、應繳未繳行為進行檢查、調查、核定應納稅額職權。因此,本案莆田市地稅稽查局作為莆田市地方稅務局所屬稽查局,具有獨立的執法主體資格,陳建偉主張莆田市地稅稽查局不具有獨立的執法主體資格,無權行使應納稅款核定權,無權作出被訴稅務處理決定的理由不能成立。

    對于被訴稅務處理決定所認定和征收的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅的合法性與適當性問題,分述如下:

    (一)關于公民個人將資金借與單位或者其他個人并取得利息收入是否屬于應稅勞務問題

    當時有效的《營業稅暫行條例》第一條規定:“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人,為營業稅的納稅人,應當依照本條例繳納營業稅。”當時有效的《營業稅暫行條例實施細則》第二條第一款規定:“條例第一條所稱條例規定的勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。”同時,根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國稅發〔1993〕149號)和《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答(之一)〉的通知》(國稅函發〔1995〕156號)規定,貸款屬于“金融保險業”,是指將資金貸與他人使用的業務。因此,公民個人將資金借與單位或者其他個人并產生較大數額利息收入的,即屬于上述規定的應稅勞務。

    (二)關于個人與單位以及個人之間的借貸并收取利息的營業稅起征點或者免稅額度問題

    《營業稅暫行條例》第十條規定:“納稅人營業額未達到國務院財政、稅務主管部門規定的營業稅起征點的,免征營業稅;達到起征點的,按照本條例規定全額計算繳納營業稅。”《營業稅暫行條例實施細則》第二十三條第一款、第二款規定:“條例第十條所稱營業稅起征點,是指納稅人營業額合計達到起征點。營業稅起征點的適用范圍限于個人。”同時,根據相關規定,自2014年10月1日起,營業稅免稅政策提高至月營業額30000元。因此,民間借貸利息收入的起征點應當適用營業稅起征點規定,即對月利息收入達到30000元(2019年1月1日小規模增殖稅起征免稅額提高到100000元)的,應當征收營業稅。另外,《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第九條規定:“應稅行為的具體范圍,按照本辦法所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》執行。”第十五條第一項規定:“納稅人發生‘金融服務’應稅行為,應適用6%的稅率。”《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定:“金融服務,是指經營金融保險的業務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓……貸款,是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入,以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入,按照貸款服務繳納增值稅。”《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十二條規定:“小規模納稅人增值稅征收率為3%。”因此,在營業稅改為增值稅后,單位或個人提供“貸款服務”取得利息收入且達到起征點的,也屬于增值稅應稅勞務,應適用6%的稅率征收增值稅,對于小規模的納稅人增值稅征收率為3%。

    (三)關于案涉營業稅及城市維護建設稅、教育費附加的應納稅額問題

    《營業稅暫行條例》第四條第一款規定:“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式:應納稅額=營業額*稅率。”第五條規定:“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是,下列情形除外:……(四)外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務,以賣出價減去買入價后的余額為營業額。”同時,根據《營業稅稅目稅率表》規定,金融保險業的營業稅稅率為5%。因此,被訴稅務處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度因民間借貸產生的利息收入作為稅基乘以稅率5%確定應納營業稅額,符合法律規定。《城市維護建設稅暫行條例》第二條規定:“凡繳納消費稅、增值稅、營業稅的單位和個人,都是城市維護建設稅的納稅義務人,都應當依照本條例的規定繳納城市維護建設稅。”第三條規定:“城市維護建設稅,以納稅人實際繳納的消費稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據,分別與消費稅、增值稅、營業稅同時繳納。”第四條規定:“……城市維護建設稅稅率如下:納稅人所在地在縣城、鎮的,稅率為百分之五……”本案中,被訴稅務處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應納營業稅額作為稅基乘以稅率5%,確定應納城市維護建設稅稅額,符合法律規定。《征收教育費附加的暫行規定》第二條規定:“凡繳納消費稅、增值稅、營業稅的單位和個人,除按照《國務院關于籌措農村學校辦學經費的通知》(國發〔1984〕174號文)的規定,繳納農村教育事業費附加的單位外,都應當依照本規定繳納教育費附加。”第三條第一款規定:“教育費附加,以各單位和個人實際繳納的增值稅、營業稅、消費稅的稅額為計征依據,教育費附加率為3%,分別與增值稅、營業稅、消費稅同時繳納。”本案中,被訴稅務處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應納營業稅額作為稅基乘以3%稅率,確定應征收教育費附加稅額,符合法律規定。《福建省地方教育附加征收管理暫行辦法》第二條規定:“在我省境內從事生產經營活動的地方企事業單位和個人,包括中央與地方合資企業、省內外合資企業和三資企業等,均應依照規定繳納地方教育附加。”第三條規定:“地方教育附加,以實際繳納的增值稅、營業稅、消費稅為計征依據。征收率為1%。”同時,《福建省人民政府關于調整地方教育附加征收標準等有關問題的通知》(閩政文〔2011〕230號)第二條規定:“地方教育附加以上述單位和個人實際繳納的增值稅、營業稅、消費稅稅額為計稅依據,征收率從1%調整到2%,與增值稅、營業稅、消費稅同時申報繳納。”本案中,被訴稅務處理決定分別以陳建偉2013年度和2014年度應納營業稅額作為稅基乘以稅率2%,確定應征收地方教育費附加稅額,符合法律規定。

    (四)關于已經征收營業稅基礎上是否還應當繼續征收個人所得稅問題

    2011年修正實施的《個人所得稅法》第二條規定:“下列各項個人所得,應納個人所得稅:……七、利息、股息、紅利所得。”第三條規定:“個人所得稅的稅率:……五、特許權使用費所得,利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得和其他所得,適用比例稅率,稅率為百分之二十。”第六條規定:“應納稅所得額的計算:……六、利息、股息、紅利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入額為應納稅所得額。”《稅收征收管理法》第三條第一款規定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅,依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的,依照國務院制定的行政法規的規定執行。”稅收法定是稅收征收的基本原則,營業稅、增值稅與個人所得稅屬于不同稅種,在原理、稅基、計算方法、調節重點等方面均不相同,對已經征收營業稅或者增值稅的收入再征收個人所得稅,原則上并不存在重復征稅問題。對民間借貸取得的利息收入,納稅人既需要依法繳納營業稅或者增值稅,也應依法繳納個人所得稅。本案中,莆田市地稅稽查局經依法認定陳建偉2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申報個人所得稅,決定陳建偉補繳納相應個人所得稅額,不違反法律規定。

    三、關于對民間借貸產生的較大金額利息收入征收稅款如何體現稅收公平原則問題

    稅收是國家調控經濟的重要杠桿之一,依法納稅是每一個公民應盡的義務。稅務機關在遵循稅收法定原則的同時,還必須堅持稅收公平和稅收效率原則,既考慮稅收征收的行政管理效率,避免稅款收入與征收成本比例失衡,也考慮征收對經濟、社會的綜合影響,依法保障納稅人的基本權利,給社會以合理的預期和安全感。民間借貸行為一般具有人身和社會屬性,特殊情形下也具有一定資本屬性,對民間借貸行為征繳稅款,宜堅持稅收公平原則并保持謙抑。稅務機關宜結合借貸當事人之間的關系、借貸的性質和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來源等因素,綜合判斷是否符合法定的納稅條件,并衡量稅收的行政效率與經濟效率,以發揮稅收制度調節社會生產、交換、分配和消費與促進社會經濟健康發展的功能。對于親友之間偶發的、不以營利為目的、月利息收入未達到起征點的民間借貸行為,不應征收稅款。

    根據依法行政的基本要求,沒有法律、法規和規章的規定,行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定;在法律規定存在多種解釋時,應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。依據納稅人經營活動的實質而非表面形式予以征稅的情形樣態復雜,脫法避稅與違法逃稅的法律評價和后果并不相同,且各地對民間借貸的利息收入征收相關稅款的實踐不一。稅務機關有權基于實質課稅原則核定、征繳稅款,但加收滯納金分仍應嚴格依法進行。根據《稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條規定,加收滯納金的條件為:納稅人未按規定期限繳納稅款且自身存在計算錯誤等失誤,或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。因此,對于經核定依法屬于稅收征收范圍的民間借貸行為,只要不存在惡意逃稅或者計算錯誤等失誤,稅務機關經調查也未發現納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形,而僅系納稅義務人對相關法律關系的錯誤理解和認定的,稅務機關按實質課稅的同時并不宜一律征繳滯納金甚至處罰。本案莆田市地稅稽查局依據實質課稅原則認定案涉系民間借貸關系而非房屋買賣關系,并因此決定征繳相應稅款并無不當,且決定加收相應滯納金亦有一定法律依據。但是,考慮到有關民間借貸征稅立法不具體,以及當地稅務機關實施稅收征收管理的實際情況,莆田市地稅稽查局仍宜參考《稅收征收管理法》第五十二條第一款有關“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金”的規定精神,在實際執行被訴稅務處理決定時予以充分考慮;并在今后加大對稅法相關規定的宣傳和執行力度。

    此外,行政審判對行政行為合法性的審查主要針對行政機關作出行政行為時所依據的證據、事實和法律規范,稅務機關雖對實質課稅原因以及應納稅所得額認定等事實負舉證責任,但納稅義務人在稅收調查、核定和征收等行政程序中,仍負有主動或應要求的協助義務,以厘清是非曲直,并主張對其有利的扣除、充抵、減免的有利情節;否則將可能承擔稅務機關對其不利的認定或者推定。根據《個人所得稅法》第二條、第三條與《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條、第十四條第三項等規定,民間借貸利息收入所應繳納的個人所得稅,既非按實行超額累進稅率的綜合所得計算,也非按實行超額累進稅率的經營所得計算,而系適用20%固定適用比例稅率以“支付利息……時取得的收入”為基準計算。相較于對慣常存款人無成本資金從金融機構取得無風險利息收入征繳個人所得稅而言,對具有資金融通性質、需要繳納營業稅(增殖稅)等稅賦且可能存在資金成本和市場風險的民間借貸的利息收入征繳個人所得稅,雖原理與法律規定相同,但實際征繳時仍應考量名義利息所得是否為實際利息所得、是否為應納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實際支出后內部二次分配問題,并避免重復計征,以體現稅收公平。本案陳建偉在被訴稅務處理行政程序與一、二審及申請再審程序中,均未對個人所得稅應納稅所得額確定方式提出反駁理由或者證據,也未提出主張并提供證據證明其在名義利息扣除相關支出后實際取得的利息收入金額(應納稅所得額)。因此,依據《最高人民法院關于在實際執行被訴稅務處理決定時,如陳建偉就其實際應納稅所得額提出確有理由的證據和依據,莆田市地稅稽查局仍宜基于稅收公平原則對陳建偉的實際應納稅所得額統籌認定;如確有計算錯誤之處,仍宜自行糾正,以體現稅收公平。

    綜上,陳建偉的再審申請不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第九十一條規定的情形。依照《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十六條第二款之規定,裁定如下:

    駁回再審申請人陳建偉的再審申請。

                                      審 判 長  耿寶建

                                      審 判 員  王曉濱

                                      審 判 員  白雅麗

                              二〇一八年十二月二十八日

                                      法官助理  殷  勤

                                      書 記 員   于  露




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