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    我國稅務爭議和解制度研究

    信息來源:賴紹松資深稅務律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-08 19:17:18  

     緒 論

    (一) 選題來源 
    “死亡和納稅是不可避免的”,此語既道出了稅收具有必然性的特點,也在一定程度上表明民眾視稅收與死亡類似——具有“惡”的屬性。正是這種屬性招致人們對稅收的不遵從。為避免發生致命的后果,各國一方面通過理論論證稅收的合理性來影響人們的態度,另一方面則嘗試構建合理有效的稅收法律制度消弭征納雙方之間的爭議。雖然各國在經濟制度、政治制度、社會制度、文化制度等方面存在較大差異,但有關稅務爭議解決機制的設計卻有很大的相似性。最為普遍的是行政復議制度和行政訴訟制度。除此之外,國外稅收爭議機制還包括獨立的行政委員會制度、行政法院制度、稅務法院制度、稅務爭議和解制度、稅務爭議調解制度1、稅務爭議仲裁制度2等。我們可將其界分為兩類:以行政、司法為路徑的解決機制和以 ADR3為路徑的解決機制。目前,前者已有較多討論并取得了較多成果,但對后者的研究相對薄弱,應給予更多關注。在 ADR 解決爭議的模式中,稅務爭議和解制度具有更多特殊性,主要體現在以下兩點:第一,稅務爭議和解可以與傳統的稅務爭議解決制度融合;第二,稅務爭議和解制度與 ADR 的其它形式關系密切。故,筆者將稅務爭議和解制度作為本文研究的對象。
    ………

    (二) 理論意義與實踐價值 

    近年來,尤其自國家提出和諧社會、科學發展和關注民生的理念以來,我國學術界和實務界均對構建和解制度有了初步的自覺意識,該制度在理論和實踐層面對稅務爭議的解決都具有重大意義。首先,理論意義具體表現在:第一,稅務爭議和解制度與多元化解決糾紛的趨勢相呼應,符合我國社會主義和諧社會建設的整體要求,為征納雙方提供了平和解決問題的有效方式。第二,和解強調爭議雙方的平等地位,與現代稅收理論契合,符合稅收爭議的本質,更利于納稅人養成良好的稅收遵從意識。第三,稅務爭議和解體現出的平等、協商、寬容等特點具有很高的精神價值,并非局限于“為了解決爭議而解決爭議”。其次,實踐意義具體表現在:第一,隨著我國市場經濟不斷發展,稅務爭議逐漸增多,采用和解方式利于快速、有效地解決稅務爭議,促進和諧社會建設。第二,稅務爭議和解制度一定程度上將征稅機關從納稅人的對立面上解放出來,控制雙方的矛盾與沖突,轉變稅務機關的形象,降低稅務機關的執法成本。第三,稅務爭議和解能夠降低納稅人的維權成本,包括納稅人解決本次爭議的成本和所引發的預期成本,同時便于納稅人更主動維權和真正消解稅務紛爭。
    ……….

    一、稅務爭議和解制度概述

    (一) 稅務爭議和解的內涵 
    張守文教授認為:稅務爭議,是由于相關主體對征稅機關的涉稅執法行為不服而產生的糾紛。陳少英教授則認為:稅務爭議是指在稅務行政管理過程中,稅務行政主體因行使稅務行政職權而與相對人之間發生的有關稅務行政權利(力)和義務的爭執。劉隆亨教授也持類似的觀點。由此可知:學者多將稅務爭議發生的領域界定在行政法的范疇內,且僅限于稅務機關具體行政行為引發的爭議。與此不同,劉劍文教授則將稅務爭議置于更廣的維度:涉稅爭議是指涉及稅收的各種爭議,它包括征納主體之間、征稅主體之間、納稅主體之間、第三方與征納主體之間發生的所有涉及稅收的事宜。有關稅務爭議含義的表述較多,但并無實質性差別。與稅務爭議相對應的是稅務爭議救濟制度,而現有的稅務爭議救濟制度是指稅務行政復議制度和稅務行政訴訟制度,即適用于民法、刑法的爭議解決方式并未納入其中。從這個角度看,不同學者所述的稅務爭議實屬行政法范疇內的爭議,對于民法、刑法上能否存在以及如何運作稅務爭議和解制度并不在討論之列。簡言之,凡本文所指稅務爭議實為“稅務行政爭議”,但從學者一般性表述,只作“稅務爭議”。 如金子宏所言:“隨著經濟生活的復雜化而日趨復雜化,這就是稅法的宿命”。首先,由于稅收牽連甚廣,完善的稅務規則往往細碎且博雜;稅法與其它學科關系密切,稅務專門人士需要通曉法律、稅務、財政、會計、審計、博弈等學科知識。以美國為例:《1994 年聯邦稅則》,一共 5 卷,其中關于聯邦所得稅稅務細則的前 4 卷就有 6400 頁。單就修改而言,僅 2008 年就有 500 處修改,修改量已經達到 370 萬字。對于如此復雜的稅則,超過 80%的民眾選擇專業的稅務律師代理稅收申報。就我國而言,稅種確定、稅目選擇、稅率判別、稅收優惠與抵扣以及稅務登記、管理、注銷都日益復雜。其次,與稅收征納相關的信息絕大部分由納稅人掌控,“稽征機關要取得直接之課稅資料,有相當之困難”。以企業所得稅需要計算企業成本為例,固定資產和無形資產的攤銷、原材料購入與損耗、產品的銷售等事實資料全部由納稅企業提供。在此影響下,稅務爭議也具有復雜性的特點。
    ………

    (二) 稅務爭議和解的特點
    保羅?薩繆爾森認為:“政治上的代表們都知道,賦稅是很不得民心的”。盡管現代國家的稅收收入一般用于公共建設、社會福利以及國家防衛等方面,但民眾仍傾向于拒絕出讓自己的利益作為交換條件。這就導致了政府要在法律規定的范圍內盡可能多的收稅,納稅人則要盡可能少的繳稅,從而形成了稅收征納過程中政府與納稅人之間的稅收博弈。稅收博弈在性質上可以確定為零和博弈、非對稱信息博弈、重復博弈以及動態博弈。這種博弈通常發生在法律規定的模糊地帶,如果缺乏適當的疏解方法,將浪費行政、司法資源,損害政府公信力,違背稅收的應有之義。和解的達成有賴于當事人雙方讓出自身的部分利益,以形成一種平衡的狀態。相對于被動地面對裁定結果,主動和解的雙方能“更為真誠地”接受結果。征稅是重復的行政行為,相同或類似的情況所導致的爭議會反復出現。稅務爭議和解能夠應對事實不清、法律不明確的狀態下所導致的爭議,并為相關的情形提供借鑒,避免在稽征、復議、訴訟中反復糾纏。同時,稅收博弈可表現為合作博弈與非合作博弈兩種形式,一般在具有明確法律規定的情況下征納雙方會走向合作博弈,而在稅收規定的不確定性增加時會出現更多非合作博弈。和解能夠促使非合作博弈轉化成合作博弈,并起到良好的示范作用,以防止未來同樣或者類似的爭議發生。
    ………

    二、稅務爭議和解制度的理論基礎 ...... 13

    (一)確定解決稅務爭議的理念 .........13

    (二)稅務爭議和解制度的正當性 .......16

    三、域外稅務爭議和解制度的經驗與啟示 ...... 24

    (一)美國稅務爭議和解制度 .....24

    (二)英國稅務爭議和解制度 .....27

    (三)德國與我國臺灣地區稅務爭議和解的適用 .......29

    (四)域外稅務爭議和解制度的啟示 .....30

    四、稅務爭議和解制度的構建 .... 32

    (一)稅務爭議和解的適用階段與范圍 .........32

    (二)稅務爭議和解程序設計 .....38

    (三)稅務爭議和解制度的其他問題 .....40

    四、稅務爭議和解制度的構建

    (一) 稅務爭議和解的適用階段與范圍 
    鑒于各國(地區)對稅務爭議和解范圍論述較多且前文已有論述,此處采用列表的方式介紹不同國家法規制定、制度實踐的情況。由上表可知,各國(地區)多從其國情出發,探索稅務爭議和解制度。美國和英國有輕視行政法的傳統,一般使用解決民事爭議的方式來對待稅務爭議。因此,稅務爭議和解的適用范圍非常寬廣。反觀德國和我國臺灣地區則顯得略微保守。但是,其理論研究和社會實踐都值得我們借鑒。稅務稽征階段是發生稅務爭議最多的階段。我國為預防和解決稅務爭議也做了較多嘗試,其中“稅務約談”制度取得了良好的社會效果。目前,北京市、上海市、廣東省等已經發布了地方性的稅務約談制度。歸結起來,該制度主要強調在納稅評估的過程中對于存在的疑點要求納稅人自查自糾。納稅人在成為約談的對象后因心理壓力會更加審慎地對待納稅申報。這種互動初步具備了和解的基礎,可將之歸結為締約之前階段。然而,約談的結果具有何種效力,于稅務爭議有何影響都未能明確。反觀美國、英國等國,在稽征中適用的約談或者協談實則是前文中述評的稅務爭議和解協議。于稅務約談制度而言,本來是制度借鑒的“舶來品”。只因我國行政法上排斥調解以及具有同質性的和解,導致制度引進上存在畸形。因此,有必要充實、轉化現有稅務稽征階段的稅務約談制度成為稅務爭議和解制度的一部分。

    …………

    結 論

    多元化的世界呼喚多元化的思維,對于繁復的爭議而言尤其如斯。“和解”作為解決爭議的重要方式,具有悠久的歷史。然而令人遺憾的是,在很長時間里,大陸法系國家的法律僅將和解局限在民事爭議領域,行政爭議(稅務爭議)領域成為和解的禁區。變化在 19 世紀末開始發生:大陸法系從全然反對行政契約到認同行政契約的合理性與必然性,以至于在法律中明確規定行政契約的內容。而英美法系亦受時代變遷和法律思維變化的影響,開始重視行政法的發展,并于 20 世紀末開始行政立法與 ADR 機制并舉的嘗試。這種變化的結果是,兩種法系在行政法上的鴻溝變得模糊起來。與此同時,稅務爭議的解決也有了新的變化:稅務爭議和解制度出現。但是,該制度在兩種法系國家的“命運”差距不可謂不大。美國和英國極力促進稅務爭議和解的實現,制定各種規范和便宜措施適用和解消解稅務爭議。反觀大陸法系(本文以德國以及我國臺灣為代表),實務界雖積極探索且成果豐碩,但成文立法極少。盡管差異明顯,稅務爭議和解制度為更多國家、更大范圍地接受已是大勢所趨。相對于其他法律的研究,稅法研究起步尤晚:在上世紀 90 年代后期才重新走入人們的視野。令人欣慰的是,相關的法律法規既立足于我國現實又著眼于對其他國家的合理借鑒,已經取得了較為豐碩的理論和實踐成果。對于稅務爭議和解制度而言,我國《稅務行政復議條例》的出臺使其成為具文。這是對稅收內涵、稅收法律關系、稅收法律原則、稅務爭議等概念、本質的重新認識,有利于避免我們在理論研究和實務探索中為該制度的變相成立而絞盡腦汁,有利于以此為契機展開新的理論研究。稅務爭議和解制度是立足國情、回歸歷史傳統、面向未來以及借鑒域外制度等因素共同作用的結果。相信在依法治國治國方略的指導下,稅務爭議和解制度必能有效消解征納雙方之間的爭議,構造新的征納關系理念,促進和諧稅收的實現。




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