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    顧德瑞:稅務和解適用的正當性論證和環境檢視

    信息來源:賴紹松資深稅務律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-08 18:58:14  

    一、問題的提出

    2015年1月國務院法制辦公布了《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》,其第127條明確規定稅務行政復議中適用和解制度,稅務和解就這樣悄然地進入公眾的視野,并引發了人們的熱議。作為一種新制度,稅務和解的引入將引發征管模式或征管理念的革新,協商征管模式或協商征管理念將隨之降世,一場新的征管改革也將不期而至。稅務和解的入法,為稅務和解的適用提供了重要依據,大大緩解了稅務和解面臨的合法性危機,使其能夠真正落地生根,在稅務領域中得到廣泛應用。

    以往的稅務行政活動中,納稅人只是被動的接受者。而且即使自己的權益受到了損害,在稅務機關的強權下,為了防止日后稅務機關的打擊報復,納稅人在大多數情況下也只能忍氣吞聲。從全國寥寥無幾的涉稅案件,我們就能夠看出其中的端倪。要想改變這種狀況,僅僅對傳統的征管理念或者模式修修補補,無法從根本上解決問題,只有引入一種新的理念或制度,才能打破這種僵局。具有民主性和效率性的稅務和解可以使納稅人與稅務機關平等對話,納稅人不再只是稅務機關意志的遵從者,其意志也會融入其中,這種平等觀念的樹立,將對納稅人和稅務機關雙方都產生積極影響。而且,稅務和解已經在實踐中被人們所應用(參見表1),積累了部分經驗,這也將對稅務和解制度的推行產生積極的影響。但在當下中國稅務機關強勢征管的模式下,會不會扭曲稅務和解制度的本性,稅務和解有無生存的空間和土壤,其正當性何在?如果可以適用稅務和解,那么其適用將受哪些因素的影響,將面臨如何困境,深陷重圍又將如何殺出一條血路?這些都有待我們進一步理清,為稅務和解的適用掃清障礙。

    二、稅務和解適用的正當性論證

    契約本屬于私權的運行方式,禁止公權契約化被傳統理論奉為圭臬。這一信條源自于人類社會“公私相分”的觀念以及由此產生的公私權的二元對立和公私法二元劃分的傳統。二戰后,伴隨著民主思潮的激蕩,福利國家、給付行政等新型國家目的觀的出現,西方國家開始改變由來已久的以支配與服從為特征的高權行政管理模式,行政權的行使開始契約化,行政契約應運而生。在這股潮流的引領下,稅收債權債務理念逐步展開,稅務和解逐步走向舞臺,并得到人們的認可和重視。

    隨著經濟和社會的不斷發展,交易形式越來越多樣化和復雜化,使得涉稅事務呈現爆炸式的增長。稅務機關以有限的人力、物力、財力面對數量龐大的課稅事實,負擔繁重之極。再加之,納稅人掌握著與課稅相關的大部分資料,造成信息嚴重不對稱,稅務機關在事實的認定上更加困難。因此,稅捐稽征之經濟性在稅務行政上極為重要。稅捐稽征經濟原則與量能課稅原則、稅捐法定原則并列為稅捐法建制的三大重要原則,稅捐法定原則是形式正義的要求,量能課稅原則是實質正義的要求,稽征經濟原則是技術正義的要求。稽征經濟原則的實質目的在于兼顧平等課稅的同時,降低征納成本。而成本的降低有賴于稅收行政效率的提高。從稅收行政效率的角度,要求政府應以盡可能小的稅收成本獲得稅收收入。一般來說,在征繳入庫的稅款一定的前提下,征稅成本越低,稅收行政效率越高。以最小的征收成本來獲取最大的稅收收入,提高稅收行政效率,是稅務機關進行稅收管理的應有之義。

    身陷事實認定困境,又面臨稽征經濟性要求的稅務機關不得不尋找一種可以緩解這種矛盾的方法。而稅務和解從它的產生之初,就帶有效率主義的強烈沖動。換言之,從發生學角度,稅務和解制度之所以出現,最為重要的動力就是緩解稅務機關處理涉稅問題的壓力,尋求迅速、高效的稅務糾紛解決之道。依據制度“供給與需求”理論,制度需求是制度供給的動力,迫切的需求會催生一種制度,這種制度可以有效地緩和矛盾,稅務機關和納稅人便是稅務和解制度的需求者,具有高效率、能夠提高納稅服務水平的稅務和解就這樣應運而生了。也就是說,稅務和解具有緩解有限的征稅資源與日益增多的涉稅事務間矛盾和滿足納稅人對納稅服務新要求的積極作用。稅務和解以協商的形式解決課稅事實難以認定等問題,大大降低了稅務機關的調查成本以及以后可能發生的稅務機關與納稅人之間的爭訟成本和各種額外負擔。而且,一般情況下,納稅人對融入自己意志的和解協議會自愿遵守、主動履行,這也可以有效地降低稅務機關的征稅成本。所以說,稅務和解有助于稅務機關從事實認定困境中解脫出來,提高稅務行政效率,實現稽征經濟原則。

    稅務和解與傳統稅務行政最大的區別就在于其改變了稅務行政的單方性,融入了納稅人的意志,是雙方合意的結果。這樣可以有效防止稅務機關單方面決定的恣意性和非對等性,維護納稅人的利益。依現代國家民主法治觀念,人民非僅屬民,而系獨立之法律主體及行政伙伴,應當盡量使人民參與行政事務。稅務和解是由稅務機關與納稅人協商為之,尤其符合這一精神。

    稅務和解的外在表現形式是契約,即合同文本。在傳統的稅務行政過程中,稅務機關大都以“……決定書” “……通知書”等形式處理納稅人的涉稅問題。所以,在稅務行政領域,出現在人們視野中的大都是這些“……決定書” “……通知書”等稅務機關單方面的決定。稅務和解協議與其他私法契約形式一樣,以合同文本的形式載明稅務機關和納稅人所享有的權利和承擔的義務。這種合同文本現象的出現首先在形式上改變了稅務機關那種“強權機關”的形象,有利于拉近稅務機關與納稅人之間的距離,促進納稅人平等觀念的形成和納稅人納稅意識的覺醒。另外,稅務和解能夠迅速有效地解決糾紛、化解爭議,使得納稅人可以盡快擺脫糾紛的困擾,投入到正常的生產經營中,稅務機關也可以盡快恢復正常的工作秩序,把有限的資源投入到為納稅人服務中去。總之,稅務和解有助于以協商、平等為主線的和諧征納關系的形成。

    一方面,由于地位的不平等,行政法律關系雙方當事人的權利(權力)與義務存在著巨大的差別,在權利(權力)的分配上,行政機關占據主導地位,而在義務的分配上則主要由相對人來承擔,這使得雙方在力量對比上出現懸殊,行政機關可以憑借強大的力量任意作為,而無需承擔相應的責任。另一方面,在管制理念下,行政相對人作為管理對象,其性質定位也決定了行政機關在行使權力時可以不考慮相對人的利益。二者共同作用,最終使傳統行政法制下的行政機關行政行為具有明顯的隨意性。稅務機關作為行政機關也逃脫不了這種管制理念的影響,在納稅人過度依賴稅務機關的稅務行政領域,這種影響有過之而無不及。在傳統的稅務行政中,即使權利受到侵害,納稅人在大多說情況下只能選擇隱忍。

    在稅收征管過程中,稅務機關為了達成某個目標或完成某項任務,往往會要求納稅人承擔法定義務外的其他義務,雖然違反了稅收法定原則,納稅人也本應有權拒絕,但面對強勢的稅務機關,大多數情況下納稅人別無選擇,只得被迫接受。與其讓稅務機關在私底下強加義務于納稅人,不如讓其在陽光下運行,一份權責明確的協議,可以較為有效地起到監督稅務機關權力行使、維護納稅人權益的作用。“稅收乃庶政之母”,而稅收源自納稅人,監督辦理庶政的稅務機關具有天然的正當性。稅務和解從產生之初,就把納稅人的意愿融入其中,改變了征稅權與納稅義務之間的單項支配關系,在從國庫主義向納稅人主義轉變這一趨勢的強力推動下,稅務和解協議不僅僅只是約定雙方權利(權力)與義務的一紙文書,更是通過對納稅人主義理念的灌輸和踐行,監督稅務機關的行為,保障納稅人的權益。

    文章來源:武大經濟法


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