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    最高院典型案例對虛開增值稅專用發票刑事案件司法實踐的影響

    信息來源:稅屋  文章編輯:zm  發布時間:2021-04-27 10:26:07  

    2018年12月4日,最高人民法院發布了第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例,其中,第一個案例為“張某虛開增值稅專用發票案”。最高院在該案例中明確了一個意見,即“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失,其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”。這個意見一經發布,立即引起了熱議。長期以來,在虛開增值稅專用發票罪案件的司法實踐當中,存在著“虛開即構成犯罪”的情形,也有的認為“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失的虛開行為不構成犯罪”的觀點,實務界也因此存在著對虛開增值稅專用發票罪是“行為犯”“目的犯”“結果犯”的爭論。而同樣的行為,同樣的情形,可能在某些法院的判決中認為構成了虛開增值稅專用發票罪,而另一些法院則判決認為不構成犯罪,這樣就造成了法律適用上的混亂。因此,最高院在典型案例中明確的意見,不僅為虛開增值稅專用發票罪案件的審理確定了基調和方向,也為此類案件的當事人注入了“鎮定劑”,更為已經生效的此類案件當事人看到申訴的希望。

      一、典型案例意見是對虛開增值稅專用發票罪構成要件的完善

      《刑法》第二百零五條只是簡單地描述了虛開增值稅專用發票罪,即“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票的,處……”,使用的是簡單罪狀的形式。這個規定,并未規定本罪主觀上雖然具有騙取國家稅款的目的,客觀上造成國家稅款損失的結果,以至于不少理論界和實務界的人都認為本罪屬于行為犯,這是也造成本罪有重大爭論的原因。

      為什么會造成這樣的爭論呢?這是因為增值稅是我國在1994年進行稅制改革以后而新設立的稅種,而虛開增值稅專用發票罪是在此之后新增設的罪名。考慮到當時的情形,虛開增值稅專用發票就是為了騙取國家稅款,因此,1995年10月30日全國人大常委會發布的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》(以下簡稱《決定》)之中,并沒有在虛開增值稅專用發票罪的罪狀中規定,“虛開”行為要以騙取國家稅款為目的和造成國家稅款損失。結合當時的情況來看,可以說,以騙取國家稅款為目的是虛開增值稅專用發票犯罪的應有之義。1997年刑法修訂時,吸收了《決定》中有關虛開增值稅專用發票罪的規定,也未對罪狀進行詳細地說明。

      隨著增值稅發票制度的推進,增值稅在日常生產、經營方面的作用就越來越重要,而實踐中出現為了粉飾業績、壯大經營規模等不以騙取稅款為目的虛開行為,且客觀上也不可能造成國家稅款實際損失。這些虛開行為雖然屬于稅法上的“虛開”,也造成增值稅專用發票管理制度的混亂,但應該與刑法上的虛開增值稅專用發票行為相區別,如果僅僅是簡單、機械地套用刑法上的規定,背離了立法時的初衷,也有違刑法的基本原則。因此,典型案例中的意見,即“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失,其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”,為審理虛開增值稅專用發票罪案件提供了明確的指導,是對虛開增值稅專用發票罪構成要件的完善,成立虛開增值稅專用發票罪主觀上需以騙取國家稅款為目的——目的要件,且客觀上也需造成國家稅款的損失——結果要件。

      二、典型案例意見對虛開增值稅專用發票罪案件司法實踐的影響

      實踐中,雖然存在著個別不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票罪案件,不構成虛開增值稅專用發票,但大多數法院對于此類案件都是以犯罪來作出判決的,即使同樣是不以騙取國家稅款為目的的相似虛開行為,各地的法院對此類案件的定罪量刑上也存在著較大差異。因此,最高院典型案例對當前虛開增值稅專用發票刑事案件具有重要的影響,明確了“不以騙取國家稅款為目的,未造成稅款損失”的虛開行為不構成虛開增值稅專用發票罪,為各地法院在審理同類案件時指明了方向,也為此類案件的法律適用和定罪量刑統一標準,避免造成司法適用的混亂。

      此外,筆者通過中國裁判文書網搜索了解到,自2014年起,虛開增值稅專用發票罪案件每年的案件數量都超過三千起,多則四千七百多起,這些都是已經生效了的虛開虛開增值稅專用發票罪案件。在這些生效的裁決中,必定也存在著大量的“沒有以騙取國家稅款為目的,未造成國家稅款損失”的案件當事人。在沒有權威觀點明確的情況下,已決案件的當事人的申訴申請大多數都會被駁回,導致申訴無門。現最高院已明確了“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失,其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”的觀點,將為此類案件的當事人看到申訴的希望。

      三、不以騙取國家稅款為目的的情形

      (一)如實代開的情形

      雖然如實代開,在稅法上屬于虛開行為,但不能等同于刑法上的虛開,需要具體情況具體分析。筆者認為,如實代開增值稅專用發票的行為是否需要入刑,是否需要接受刑事處罰,受到刑法的規制,在于行為人是否存在騙取國家稅款的主觀故意,客觀上是否造成國家稅款的損失。

      (二)掛靠開票的情形

      掛靠經營,是我國目前普通存在的一種經營方式,其目的是為了規避無相應資質的限制和無法開具發票的影響。那么,以掛靠方式經營并開具或接受增值稅專用發票是否屬于虛開?這種情況需要視情況不同而分別處理。掛靠分為實質掛靠和形式掛靠兩種情況阿:“實質掛靠”主要指掛靠方以被掛靠方名義,向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,被掛靠方為納稅人,向受票方開具增值稅專用發票,并收取款項、取得索取銷售款項的憑據;而名義掛靠”主要指掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,由掛靠方自行收取款項、取得索取銷售款項的憑據。上述兩種掛靠形式,只有實質掛靠才符合國家稅務總局公告2014年第39號的規定,形式掛靠則不屬于。此外,根據《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號)第一條規定:“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的,不屬于刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’。”

      (三)變名銷售的情形

      “變名銷售”,是指有的煉油生產企業將應稅油品(如石腦油)以化工產品(如乙烯、芳烴類化工產品)的名義銷售給成品油經銷企業,成品油經銷企業再將這些化工產品變換名稱改為應稅油品,銷售給用油企業,通過變換產品名稱以逃避繳納消費稅的目的。“變名銷售”行為是存在實際交易的前提下,只是變更貨物品名,其實質并不是為了騙取國家增值稅款,且國家增值稅款也會處于被流失的狀態,行為人主觀上也沒有騙取國家增值稅款的目的。筆者認為,“變名銷售”行為不宜作為犯罪來處理。

      (四)善意受領增值稅專用發票的情形

      對于善意受票人,我國現行法律法規沒有對此概念進行準確的界定,但是,國家稅務總局頒布的規范性法律文件確認了善意取得虛開的增值稅專用發票制度。根據國稅發[2000]187號通知的規定,認定虛開的增值稅專用發票是否屬于善意取得需要滿足四個條件:第一,購貨方與銷售方存在真實的交易。存在真實的交易是善意取得虛開專用發票的前提條件,如果不存在真實的交易,無論形式上是怎樣吻合,都改變不了虛開的事實;第二,銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票。對此條件的理解不能簡單的認為,不是銷售方所在省份的專用發票就是假發票,因為就算是其他省份的發票也未必是假的。之所以這樣規定,是因為如果是外省的發票,受票人更應對此盡到合理的注意義務;第三,專用發票上填寫的主要內容真實有效。主要包括銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等內容;第四,沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。

      虛開增值稅專用發票罪中,善意受票人客觀上并不存在虛開增值稅專用發票的行為,主觀上也不存在虛開的故意或者過失,其對虛開的發票已經盡到合理的注意義務,不應對虛開的行為承擔刑事責任,不應以虛開增值稅專用發票罪論處。

      (作者何觀舒)


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