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    探討:合營安排的稅務處理

    信息來源:增值稅案件資深稅務律師網  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-08 15:51:08  

    最近,有位水友跟木水討論了一個問題,就是有關會計準則里面提到的合營安排,在稅務上應該如何處理?

      會計準則里面把合營安排分為兩種類型:合營企業和共同經營。

      合營企業就好辦了,既然都共同投資形成一個經營實體,那么該經營實體就直接成為獨立的納稅人就好了,合營各方只對合營企業的凈資產享有權益。

      但是,共同經營呢?

      下面,木水通過一個改編自很多會計教材中的共同經營的經典例子來看看,共同經營究竟在稅務處理方面有什么難點。

      舉個栗子

      例A公司是汽車零部件生產企業,B公司是汽車整車組裝企業,C公司是汽車銷售企業。A、B和C公司簽訂一份共同經營的戰略合作協議,約定共同合作生產銷售汽車業務,A公司負責生產汽車的零部件,B公司負責把A公司生產的零部件組裝成整車,C公司負責把汽車對外銷售,銷售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享,銷售過程中如存在價格折扣,該價格折扣也按照4:3:3在三家公司中分攤,同時,三家公司各自承擔所述環節的成本費用(除銷售折扣以外)。三家公司適用增值稅稅率13%,所得稅稅率25%,不考慮其他稅費的影響。

      假設2019年12月,該項共同經營業務一共生產銷售汽車10輛,合計銷售收入1000萬元(不含增值稅)。A公司該項業務發生的成本為300萬元,其中材料成本200萬元(不含增值稅,下同),人工成本100萬元;B公司該項業務發生的成本為200萬元,其中材料成本100萬元,人工成本100萬元;C公司該項業務發生成本費用200萬元,基本為銷售人員工資薪金。

      問,上述業務會計上如何處理?稅務上如何處理?

      解釋

      先撇開會計上的處理,稅務上,首先增值稅的處理時一個難點。因為對外銷售汽車是以C公司的名義銷售而不是以A、B和C公司名義銷售的,所以增值稅納稅義務應是C公司的,對客戶開具發票的應該是C公司,而且客戶也不可能接受三家公司分別開具的針對同一輛汽車的發票,即使接受了,到時候客戶怎么去車管部門辦理汽車登記,如何繳納車購稅?那么如果1000萬元的銷售收入完全由C公司開票給客戶,那么會不會造成C公司增值稅稅負過高呢?因為A和B公司的環節中,其成本費用根據約定是由各自承擔的,所以各個環節的材料成本進項稅額,也是在A公司和B公司各自環節中抵扣,不可能直接用A公司和B公司的進項發票給C公司抵扣,而且A公司和B公司各自實際上都分得了一部分的銷售收入,難道它們就不需要繳納增值稅?顯然是不可能的。

      再說企業所得稅,其實企業所得稅的處理,木水認為反倒不難理解。可以參照會計準則的處理方法,按照各自約定的比例分享收入和承擔成本費用,計算出各自的應納稅所得額,申報繳納企業所得稅就好了。

      綜上,實質上,共同經營稅務處理的難點在增值稅上,解決了增值稅的處理難點,基本就解決了稅務處理的問題。

      會計和稅務處理

      水友們可能會問,明明是說共同經營的稅務處理的,為什么會和會計處理一起說的呢?而且會計處理就直接按照會計準則說的那樣做就可以了啊。水友們有所不知,會計準則一般只有一個框架,真的實務中的處理,會計是要結合增值稅的會計處理來進行賬務處理的。所以在明確增值稅如何處理之前,會計其實根本處理不了。

      下面就結合木水到增值稅的納稅義務和增值稅的會計處理,談談各公司如何進行會計和稅務處理。

      A公司:

      采購原材料并投入生產汽車零部件,生產完畢后把零部件發給B公司。會計分錄如下:

      借原材料200

      應交稅費-應交增值稅(進項稅額)26

      貸銀行存款226

      借生產成本300

      貸原材料200

      應付職工薪酬100

      由于零部件發給B公司時,最終汽車銷售尚未實現,所以無法得知最終A公司應分享的銷售收入,但是,由于零部件已經發出給B公司,連所有權都已經轉移,根據目前的增值稅相關法規,似乎只能按規定繳納增值稅,但是因為該項共同經營業務,從經濟實質上看,A、B和C公司是共同銷售汽車,而不是A公司銷售零部件,根據實質課稅原則,A公司應確認的是汽車銷售應分得的銷售額,而不是零部件的銷售額,但這樣必須在最終C公司實現銷售,然后再根據約定比例分配給A公司時,才能確定最終銷售額。這時怎么辦?雖然增值稅的相關法規沒有明確如何處理這種情況,但是,其實有一個情景是和這個情景比較相似的,也是發出商品時,未能確認銷售額,直到真的對外實現銷售了,收到銷售清單,才能確定實際的銷售額,這就是大名鼎鼎的委托銷售業務。

      其實現在這種共同經營關系,就跟A和B公司一同委托C公司銷售汽車的業務,所以,木水認為,可以參照這個業務的增值稅規定來處理。

      這時,A公司把零部件發給B公司,先不確認增值稅納稅義務。

      借發出商品300

      貸生產成本300

      B公司:

      B公司收到A公司的零部件后,進行組裝,把零部件組裝成整車然后發給C公司。從經濟實質來看,B公司實質上提供的就是一個組裝勞務,接收的A公司生產的零部件并非其本身的資產,而是屬于A、B和C公司三者共同所有的,且在共同經營協議中并未約定對這些資產的分享方式,所以這部分零部件不能作為B公司的存貨入賬,但是為了對零部件進行實物管理以及對應B公司的組裝勞務的成本,以及與最終產出的整車進行匹配管理,B公司應對這部分零部件建立臺賬管理,這就有點像受托加工勞務的管理。會計分錄如下:

      借原材料100

      應交稅費-應交增值稅(進項稅額)13

      貸銀行存款113

      借生產成本200

      貸原材料100

      應付職工薪酬100

      同時在臺賬記錄對應該批整車的零部件領用組裝。

      整車組裝完畢,發給C公司時,同理,參照A公司的處理方法,暫不確認增值稅納稅義務。

      借發出商品200

      貸生產成本200

      同時在臺賬記錄對應的整車入庫和出庫。

      C公司:

      C公司收到B公司組裝完畢的整車,進行對外銷售并負責促銷活動,實現銷售1000萬元,并將對應的屬于A和B公司的款項700萬元(不含增值稅)轉回給B公司,B公司向C公司開具整車的增值稅專用發票。這就跟委托代銷商品業務有點類似,但又不完全是,所以不宜設置受托代銷商品和受托代銷商品款這兩個科目對收到的整車進行核算,木水認為還是應該像B公司一樣建立整車臺賬進行實物、數量的管理比較適宜。會計分錄如下:

      借銀行存款1130

      貸主營業務收入300(1000*30%)

      應付賬款700(1000*70%)

      應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)130

      借銷售費用200

      貸應付職工薪酬200

      借應付賬款700

      應交稅費-應交增值稅(進項稅額)91

      貸銀行存款791

      然后倒回B公司:

      B公司收到C公司轉回的款項700萬元(不含增值稅),并開具增值稅專用發票,然后把屬于A公司的400萬元(不含增值稅)轉回給A,A公司向B公司開具增值稅專用發票,此時,B公司可正式確認收入并結轉成本。會計分錄如下:

      借銀行存款791

      貸主營業務收入300

      應付賬款400

      應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)91

      借主營業務成本200

      貸發出商品200

      借應付賬款400

      應交稅費-應交增值稅(進項稅額)52

      貸銀行存款452

      然后再看A公司:

      A公司收到B公司轉回的款項400萬元(不含增值稅),并開具增值稅專用發票,此時,A公司也可正式確認收入并結轉成本。會計分錄如下:

      借銀行存款452

      貸主營業務收入400

      應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)52

      借主營業務成本300

      貸發出商品300

      綜上,假設不存在其他相關業務影響稅收,A公司在該筆業務中應繳納的增值稅=52-26=26萬元,實現應納稅所得額=400-300=100萬元;

      B公司在該筆業務中應繳納增值稅=91-52-13=26萬元,實現應納稅所得額=300-200=100萬元;

      C公司在該筆業務中應繳納增值稅=130-91=39萬元,實現應納稅所得額=300-200=100萬元。

      至此,本例中的共同經營業務的增值稅和企業所得稅處理就完全理順了,而且無論從貨物流、資金流和發票流都能保持一致。當然,這只是木水個人對本例中這類型的共同經營業務的會計和稅務處理的理解,歡迎各位水友對木水的上述處理建議進行批評指正。




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