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     中國稅務訴訟律師網 > 增值稅案 > 掛靠開票

    掛靠代開并不必然構成虛開增值稅專用發票罪

    信息來源:稅與罰  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-08 11:10:27  

    掛靠經營,是現代市場經濟活動中一種普遍存在的經營方式。掛靠方通過向被掛靠方支付一定的管理費用,借用被掛靠方的資質或者資格進行經營活動,解決了掛靠方自身沒有某種資質或者經營資格的限制。增值稅專用發票具體抵扣稅款的功能,而個體經營者無法開具增值稅專用發票,這在對方需要增值稅專用發票的交易當中,無疑處于劣勢,甚至可能會喪失交易的機會。為此,個體經營者往往會通過掛靠的方式,讓被掛靠方為對方開具增值稅專用發票罪,并向被掛靠方支付一定的費用,這樣既可解決無法開具增值稅專用發票的問題,又可以獲得交易的機會。但是,這種開具增值稅專用發票的行為存在著一定的法律風險,往往會被司法機關以涉嫌虛開增值稅專用發票罪而追究行為人的刑事責任。那么,以掛靠經營這種方式開具的增值稅專用發票是否屬于虛開?如涉嫌虛開增值稅專用發票罪該如何提供辯護?

    案號:河北省石家莊市中級人民法院刑事判決書(2017)冀01刑終334號

    一、基本案情

    2010年下半年,被告人張某軍在不具有藥品經營資質的情況下,經過安某剛聯系,由劉某1介紹張某軍和馮某1認識商定后,張某軍出資并聯系生產廠家、配送公司和銷售醫院,恒某公司與生產廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同,由恒某公司向生產廠家虛假購進貨物,第一筆購貨款由張某軍支付,所購貨物由生產廠家直接發到張某軍指定的配送公司,劉某1根據張某軍提供的生產廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關手續及開票信息和進項增值稅專用發票到恒某公司辦理開票事宜,辦好后再郵寄給張某軍,配送公司向恒某公司采用電匯支付貨款時,恒某公司扣除開票費和下次進貨款后,將剩余貨款回流給張某軍;配送公司采用支票和承兌匯票支付貨款時,由張某軍直接到配送公司取走支票和承兌匯票,到恒某公司背書后回流給張某軍,張某軍再向恒某公司支付相應的開票費用。恒某公司按價稅合計的10%收取張某軍開票費用(劉某1從中提取0.2%作為好處費),進項增值稅專用發票按價稅合計的8%左右支付費用。張某軍和恒某公司共同逃避應當繳納的增值稅,使國家稅收遭受損失。通過這種手段,2010年至2012年,恒某公司共向普某某公司、國藥控股北京康某生物醫藥有限公司、國藥控股北京天某某信生物醫藥有限公司虛開增值稅專用發票408份,金額38022930.69元,稅額6463898.76元,價稅合計44486829.45元。

    二、一審判決

    原審法院認為,恒某公司沒有進行實際藥品經營,而是被告人張某軍在不具備藥品經營資質的情況下實際進行的經營活動,張某軍的行為符合非法經營罪的構成要件,張某軍之所以要讓恒某公司從中為自己代開增值稅專用發票,就是為了能夠在經營活動中獲得更多的利潤,虛開行為是非法經營行為的一個手段,根據牽連犯中重罪吸收輕罪的原則,應認定張某軍構成虛開增值稅專用發票罪。公訴機關指控的罪名成立。根據刑法及有關司法解釋的規定,屬于騙取國家稅款數額特別巨大的情形。綜上所述,依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第四十五條、第四十七條、第五十二條、第五十三條之規定,作出判決:被告人張某軍犯虛開增值稅專用發票罪,判處有期徒刑十年,并處罰金人民幣五十萬元。

    三、上訴理由

    1.恒某公司作為納稅人,其本案所涉及的開票行為符合國稅總局《公告》要求,不屬于虛開增值稅專用發票,更不存在上訴人與其共同犯罪問題;

    2.原判對上訴人與恒某公司之間的關系認定錯誤,雙方系掛靠關系;

    3.上訴人不具有騙取國家稅收的主觀故意。

    四、主要問題

    掛靠經營的行為該如何界定?被掛靠方開具增值稅專用發票,是否屬于虛開增值稅專用發票?

    五、裁判理由

    本院認為,關于上訴人(原審被告人)張某軍是否構成虛開增值稅專用發票罪的問題。一是根據國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告(2014年第39號)的精神,恒某公司作為納稅人,通過張某軍為普某某公司、天某某信公司等開具增值稅專用發票的行為符合《公告》要求的三個必須同時滿足的條件,即“1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;3、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。”本案中,存在實際的藥品購銷活動,作為納稅人的恒某公司,向作為受票方納稅人的普某某公司、天某某信公司、北京康某公司銷售了貨物;上述公司將貨款匯給了恒某公司賬戶,恒某公司收取了所銷售貨物的款項;恒某公司開具的增值稅發票相關內容與所售貨物相符,開票內容屬實,并且該增值稅專用發票是恒某公司合法取得,也是以恒某公司名義開具的。故恒某公司向上述公司開具增值稅專用發票不屬于對外虛開增值稅專用發票。

    二是根據國家稅務總局辦公廳發布的《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》精神,張某軍與恒某公司的關系符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠情形,即“二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在,掛靠行為如何適用本公告,需要視不同情況分別確定。第一,如果掛靠方以被掛靠方名義,向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方,按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票,屬于本公告規定的情形。”本案中,張某軍以恒某公司名義,向受票方納稅人上述公司銷售貨物,因此,應當以被掛靠方恒某公司作為納稅人。在這種情況下,以恒某公司名義開具增值稅發票,完全符合解讀所說的第一種掛靠關系。按照該《解讀》的說明,這種掛靠關系符合《第39號公告》所說的不屬于虛開增值稅發票的情形,因而不構成虛開增值稅專用發票罪。

    三是我院曾經就吳某、夏某榮的情況是否符合國家稅務總局《第39號公告》掛靠情形,向國家稅務總局去函進行了征詢,國稅總局辦公廳在2015年7月15日《關于答復河北省石家莊市中級人民法院有關涉稅征詢問題的函》中明確答復:“根據你院來函提供的情況,吳某2、夏某與河北恒某陽光醫藥有限公司之間的關系,符合《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)的解讀第二條中第一種掛靠情形。吳某2、夏某是掛靠人,恒某公司是被掛靠人。”該答復從稅務專業的角度,否定了吳某2、夏某構成虛開增值稅專用發票罪的定罪基礎。本案張某軍和恒某公司之間的關系與吳某2、夏某和恒某公司之間的關系完全相同。

    四是《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實際經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研【2015】58號)第一條對《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(2014年第39號)予以了確認,即“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的,不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。另外該《復函》還認為,“1996年10月17日《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》雖然未被廢止,但該解釋制定于1997年刑法施行前,根據我院《關于認真學習宣傳貫徹修訂的中華人民共和國刑法的通知》(法發【1997】3號)第五條‘修訂的刑法實施后,對已明令廢止的全國人大常委會有關決定和補充規定,最高人民法院原作出的有關司法解釋不再適用,但是如果修訂的刑法有關條文實質內容沒有變化的,人民法院在刑事審判工作中,在沒有新的司法解釋前,可參照執行。其他對于與修訂的刑法規定相抵觸的司法解釋,不再適用’的規定,應當根據現行刑法第二百零五條關于虛開增值稅專用發票罪的規定,合理選擇該解釋中可以繼續參照適用的條文。其中,該解釋中關于‘進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票’也屬于虛開的規定,與虛開增值稅專用發票罪的規定不符,不應繼續適用;如繼續適用該解釋的上述規定,則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處,顯然有失妥當。”

    綜合以上論述,可以認定張某軍的上述行為不構成虛開增值稅專用發票罪。原判基于上述行為,認定張某軍構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。張某軍上訴及其辯護人對此所提相關上訴理由及辯護意見正確,本院予以支持。

    六、判決結果

    綜上所述,上訴人(原審被告人)張某軍的行為,依法應認定無罪,應當作出無罪判決。經本院審判委員會討論決定,依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款(二)項、第一百九十五條第(二)項、第二百三十三條、《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規定,判決如下:

    一、撤銷河北省石家莊市橋西區人民法院(2016)冀0104刑初148號刑事判決。

    二、上訴人(原審被告人)張某軍無罪。

    本判決為終審判決。

    七、實務體會

    虛開增值稅專用發票罪,屬于比較嚴重的刑事犯罪,最高可以判處無期徒刑。被掛靠方對外開具增值稅專用發票,是否屬于虛開增值稅專用發票,筆者認為需要以事實為依據,根據不同情況來處理,準確進行界定。掛靠分為實質掛靠和形式掛靠兩種情況:“實質掛靠”主要指掛靠方以被掛靠方名義,向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,被掛靠方作為納稅人向受票方開具增值稅專用發票,并收取款項、取得索取銷售款項的憑據;而“形式掛靠”主要指掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,由掛靠方自行收取款項、取得索取銷售款項的憑據。根據國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)的規定,納稅人對外開具增值稅專用發票滿足以下條件的,不屬于對外虛開增值稅專用發票:“一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。”因此,只有實質掛靠才符合國家稅務總局公告2014年第39號的規定,形式掛靠則不屬于。此外,根據《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號)第一條規定:“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的,不屬于刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’。”

    雖然,《刑法》第二百零五條并未明確規定虛開增值稅專用發票罪主觀上需具有騙取國家稅款的故意,但筆者認為,“以騙取國家稅款為目的”應作為虛開增值稅專用發票罪的主觀要件,且最高人民法院在其公布的典型案例中明確了一個觀點,即“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失,其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”(張某強虛開增值稅專用發票案)。“掛靠代開”行為與日常生活中的“虛開”不同,必須要從實質意義上對其進行解讀,行為人的掛靠行為僅僅是為了解決其無法開具增值稅專用發票的問題,其主觀上并不具有騙取國家稅款的目的,不應以虛開增值稅專用罪論處。


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