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     中國稅務訴訟律師網 > 增值稅案 > 偷逃稅款

    不考慮主觀故意認定企業偷稅,稅務局被判敗訴

    信息來源:稅屋網  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-07 15:51:43  

    廣東省深圳市中級人民法院行政判決書

    (2014)深中法行終字第538號

      上訴人(原審被告)深圳市地方稅務局第一稽查局。

      被上訴人(原審原告)深圳市天誠交通發展有限公司。

      上訴人深圳市地方稅務局第一稽查局(以下簡稱地稅第一稽查局因與被上訴人深圳市天誠交通發展有限公司(以下簡稱天誠公司)稅務行政征收一案,不服廣東省深圳市羅湖區人民法院(2014)深羅法行初字第60號行政判決,向本院提起上訴。本院受理后,依法組成合議庭對本案進行審理,現已審理終結。

      原審認定,天誠公司于1993年至1996年期間陸續與多名個人簽訂《承包經營出租小汽車合同》或《關于出租的士及出租牌融資合同》等一系列合同,約定由個人向天誠公司投入資金,該司承諾將一定期限內經營特定出租車的預期營運收益分配給個人。2003年11月13日,天誠公司作為甲方、多名個人作為乙方簽訂《補充協議》,該協議約定新車下地后,甲方從2003年12月起每月26日前付給乙方當月投資收益人民幣7XX0元,每逾期1日按日3‰支付滯納金;其他一切稅費由甲方承擔。2006年,多名個人與天誠公司發生糾紛訴至法院,請求天誠公司支付出租小汽車租金、滯納金及利息。2007年1月24日,深圳市地方稅務局第四稽查局向天誠公司發出深地稅四稽責字(2007)第4001號《責令限期代扣代繳稅款通知書》,以天誠公司2004年1月1日至2004年12月31日期間向羅某東等32人支付承包費,但未代扣代繳其個人所得稅人民幣54XXX8.1元為由責成天誠公司于2007年1月30日前將應扣未扣稅款人民幣54XXX8.1元扣繳入庫。2007年1月24日,深圳市地方稅務局第四稽查局向天誠公司發出深地稅四稽責字(2007)第4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》,責成天誠公司將羅某東等32人2005年度個人所得稅扣繳入庫。2007年3月21日,深圳市地方稅務局第四稽查局向天誠公司發出深地稅四發(2007)2號《關于撤銷〈責令限期代扣代繳稅款通知書〉的通知》,以深圳市地方稅務局機構及征管職能調整,不能繼續稽查工作,需將天誠公司的涉稅案件交由地稅第一稽查局檢查處理為由撤銷深地稅四稽責字(2007)第4001、4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》。2007年5月15日,天誠公司致函深圳市地方稅務局第四稽查局及地稅第一稽查局,詢問撤銷深地稅四稽責字(2007)第4001、4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》是否可理解為無必要履行承包經營取得所得征稅的義務。地稅第一稽查局未明確其及深圳市地方稅務局第四稽查局是否針對天誠公司上述致函予以回復。2010年5月10日,廣東省高級人民法院作出(2009)粵高法民四終字第74-120號《民事判決書》,認定天誠公司與多名個人之間簽訂的合同雖名為承包經營或融資合同,但實質內容系個人以一次性繳交承包金的方式向天誠公司提供投資款,由該司營運出租車,雙方在營運收入中共同分配收益,遂判令天誠公司向各投資人補足相應的投資收益差額及逾期付款違約金。2010年6月7日,天誠公司致函地稅第一稽查局,希望明示其是否需要履行代扣代繳義務。2010年6月11日,地稅第一稽查局向天誠公司發出深地稅一事通(2010)20005號《稅務事項通知書》,告知天誠公司向投資人支付投資收益時應按利息、股息、紅利所得履行代扣代繳個人所得稅的義務。天誠公司因擔心向深圳市中級人民法院支付執行款,該款項被投資人領取后,其無法履行代扣代繳義務,將被稅務機關追責,于2010年11月22日通過EMS方式向深圳市地方稅務局鹽田分局郵寄《關于懇請向深圳市中級人民法院發〈稅務協助執行通知書〉防止巨額國家稅款流失的再次緊急請示報告》,后分別于2010年12月10日、2014年12月24日通過EMS方式向地稅第一稽查局郵寄《關于納稅的再次緊急報告》、《關于懇請扣繳個人所得稅的再次緊急請示》。天誠公司在上述報告中均表示希望深圳市地方稅務局鹽田分局、地稅第一稽查局向深圳市中級人民法院發出《稅務協助執行通知書》,扣劃投資者在深圳市中級人法院的執行款,作為天誠公司代扣代繳投資者個人所得稅的應納稅款,從而避免國家稅款的流失。2011年2月15日,深圳市中級人民法院作出(2010)深中法執字第626-651號《結案通知書》,該通知書載明因地稅第一稽查局函請協助劃繳投資人所收投資收益的個人所得稅,故深圳市中級人民法院協助深圳市地方稅務局鹽田分局、地稅第一稽查局共扣繳經廣東省高級人民法院判決天誠公司應向投資人補足投資收益差額的個人所得稅款共人民幣63XXX9.91元。2011年2月22日,深圳市地方稅務局鹽田分局向深圳市中級人民法院發函表示已收到周某豪等14名投資人的投資收益執行款的個人所得稅人民幣26XXX8.94元,并開具完稅憑證。2012年2月22日,地稅第一稽查局發函給深圳市地方稅務局鹽田分局,要求其為深圳市中級人民法院協助扣繳的天誠公司應扣繳的個人所得稅人民幣36XXX0.97元開具完稅憑證。得知地稅第一稽查局未全部扣繳投資人應繳稅款,天誠公司于2011年4月20日向深圳市地方稅務局鹽田分局郵寄《關于懇請貴局及時征繳巨額國家稅款的緊急請示》,要求稅務機關繼續扣繳天誠公司已向投資人支付的人民幣2XX0多萬元投資收益所涉及的個人所得稅。2011年6月16日,天誠公司向地稅第一稽查局遞交《承諾函》,稱廣東省高級人民法院認定天誠公司與投資人之間是投資關系,并判決在已支付約人民幣2XX0萬元投資收益的基礎上再支付約人民幣4XX萬元投資收益,合計為約人民幣2XX0萬元投資收益,按稅率20%計算需征繳稅款約人民幣4XX萬元;經協調地稅第一稽查局已于2011年6月9日明確表示全力支持扣繳投資收益個人所得稅,故天誠公司承諾在深圳市地方稅務局鹽田分局向法院發出扣繳投資收益個人所得稅公函后向法院指定帳號全額交納執行款以確保稅款足額扣繳,即視為天誠公司已完成代扣代繳義務。地稅第一稽查局的工作人員張某靈已于2011年6月16日簽收天誠公司遞交的《承諾函》。2012年7月9日,地稅第一稽查局向天誠公司發出《稅務檢查通知書》,以對天誠公司涉稅情況進行檢查為由要求其提供2003年1月1日至2008年12月31日期間的相關資料。經調查,2013年11月25日,地稅第一稽查局向天誠公司發出深地稅一稽處(2013)46號《稅務處理決定書》,認定周某豪等33名投資人因出租車投資合同所產生的投資收益所得的稅費按約定應由天誠公司承擔,天誠公司系投資人投資收益個人所得稅的扣繳義務人,且因天誠公司書面承諾代投資人(納稅人)支付稅款,故無論天誠公司向投資人支付投資收益時是否代扣稅款,均視為其已扣稅款,天誠公司應在法定申報期限內將已扣稅款繳入國庫,經查實天誠公司2003年12月至2008年8月期間已支付周某豪等33名投資人投資收益共計人民幣12XXXX02.84元,已扣未繳利息、股息、紅利所得個人所得稅共計人民幣31XXXX0.71元,依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第二款及參照《國家稅務總局轉發〈最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋〉的通知》第一條第二款規定,天誠公司在法定申報期限內經稅務機關通知申報而拒不申報,未按規定期限解繳已扣稅款的行為已構成偷稅,遂依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條及第六十三條第二款規定,決定向天誠公司追繳2003年12月至2008年8月期間已扣未繳利息、股息、紅利所得個人所得稅人民幣31XXXX0.71元及加收滯納金人民幣38XXXX0.61元,共計為人民幣69XXXX1.32元。

      原審認為,本案的爭議焦點是天誠公司的行為是否構成偷稅,地稅第一稽查局對天誠公司作出行政處罰是否符合法律規定。《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001年版)第六十三條規定,偷稅的行為方式是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證;在帳簿上多列支出或不列、少列收入;經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報。從上述行為方式來看,均為故意違反有關稅法不繳或少繳應納稅款的行為,行為人主觀故意性明顯。本案深圳市地方稅務局第四稽查局自2007年獲悉天誠公司存在應扣未扣稅款的情形后于2007年1月24日發出深地稅四稽責字(2007)第4001、4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》,責成天誠公司限期將應扣未扣稅款扣繳入庫。2007年3月21日,深圳市地方稅務局第四稽查局向天誠公司發出《關于撤銷〈責令限期代扣代繳稅款通知書〉的通知》,告知天誠公司因深圳市地方稅務局機構及征管職能調整,深圳市地方稅務局第四稽查局不能繼續稽查工作,天誠公司的涉稅案件將交由地稅第一稽查局檢查處理。2007年5月15日,天誠公司致函深圳市地方稅務局第四稽查局及地稅第一稽查局,詢問撤銷深地稅四稽責字(2007)第4001、4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》是否可理解為無必要履行承包經營取得所得征稅的義務,地稅第一稽查局未對此予以回復。2010年6月7日,天誠公司收到廣東省高級人民法院的終審判決后致函地稅第一稽查局希望明示其是否需履行代扣代繳的義務。2010年6月11日,地稅第一稽查局才向天誠公司發出深地稅一事通(2010)20005號《稅務事項通知書》,告知天誠公司應履行代扣代繳的義務。地稅第一稽查局直至2012年7月9日才重新啟動對天誠公司的稅務稽查工作,在長達五年的期間內,地稅第一稽查局對天誠公司的行為一直未核查,亦未作處理。對此,地稅第一稽查局的解釋是2007年3月深圳市地方稅務局進行機構調整,撤銷了深圳市地方稅務局第四稽查局,該局相應的稽查職能交由地稅第一稽查局處理,因地稅第一稽查局接手該案時,天誠公司與投資人正處于民事訴訟期間,天誠公司與投資人之間對合同的性質和法律效力有爭議,投資人通過合同取得的收益被認定為承包經營所得和認定為投資所得的稅率和計稅方法均不同,故地稅第一稽查局2007年并未對該案作進一步處理,直至2012年7月9日才正式起動立案稽查。因天誠公司與投資人是否處于民事訴訟期間不構成地稅第一稽查局不對天誠公司的涉稅行為進行處理的理由,若地稅第一稽查局認為因處于民事訴訟期間而無法確定天誠公司應繳納何種稅款及繳納稅款的總額,那么天誠公司作為非稅務專業人士理應更不知道是否有扣繳投資人個人所得稅的義務,在天誠公司不知曉是否應當履行扣繳投資人個人所得稅的情形下,地稅第一稽查局對天誠公司的疑問又不答復,導致天誠公司最終未履行代扣代繳的義務,從這個角度來看,天誠公司無偷稅的主觀故意。此外,天誠公司早在1993年至1996年期間與多名投資人簽訂《承包經營出租小汽車合同》、《轉承包協議》、《融資車輛補充協議》、《補充協議》等一系列合同,2006年因與投資人發生糾紛訴至法院,經法院最終認定為投資合同關系,天誠公司才知曉投資人取得的投資收益應繳納個人所得稅,其作為扣繳義務人應對其稅款進行扣繳。天誠公司在民事訴訟中以代扣代繳稅款為由主張停止支付投資收益,廣東省高級人民法院對天誠公司提出的抗辯不予采納,在終審判決中亦未對稅款問題作出處理。多年來,天誠公司已向投資人支付大筆投資收益,卻從未代扣代繳個人所得稅。在廣東省高級人民法院作出終審判決判令天誠公司向投資人補足相應的投資收益差額及逾期付款違約金約人民幣4XX多萬元后,天誠公司倍感焦慮,因一旦天誠公司向深圳市中級人民法院支付執行款,而該款項又被投資人領走,就意味著天誠公司無法履行代扣代繳義務,將被稅務機關追責,但若天誠公司不將該筆款項交給深圳市中級人民法院,而改交給稅務機關作為其代扣代繳投資人收益個人所得稅的款項,深圳市中級人民法院將以天誠公司不履行生效判決為由對其強制執行。為此,經與深圳市中級人民法院溝通后,天誠公司多次向深圳市地方稅務局鹽田分局、地稅第一稽查局請示,要求深圳市地方稅務局鹽田分局、地稅第一稽查局向深圳市中級人民法院發出《稅務協助執行通知書》,扣劃投資人在深圳市中級人民法院的執行款權益,作為天誠公司代扣代繳投資人個人所得稅的應納稅款。2011年2月21日,深圳市地方稅務局鹽田分局、天誠公司共計扣繳投資人投資收益的個人所得稅款人民幣63XXX9.91元。也就是說,稅務機關只扣繳了天誠公司應付投資人而未支付的投資收益差額應繳納的稅款,對于天誠公司已向投資人支付的約人民幣2XX0多萬元投資收益所涉及的個人所得稅未予以扣繳。地稅第一稽查局解釋當時劃扣稅款之時,案件還未立案稽查,根據廣東省高級人民法院的民事判決,地稅第一稽查局只掌握到天誠公司還拖欠未付的投資收益約為人民幣3XX多萬元,對于該款項肯定沒扣繳相應的投資人個人所得稅,故地稅第一稽查局發函請深圳市中級人民法院協助劃繳稅款。對此,依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002年版)第九十四條規定,納稅人拒絕代扣、代收稅款的,扣繳義務人應向稅務機關報告,由稅務機關直接向納稅人追繳稅款、滯納金。天誠公司作為扣繳義務人,在已經不可能控制投資人的投資收益的情形下,多次致函要求地稅第一稽查局直接向投資人追繳,并已提供投資人的財產線索,天誠公司的行為符合法律規定。且從天誠公司不斷發函請求地稅第一稽查局扣劃投資人個人所得稅的舉動看,天誠公司亦無偷稅的故意。綜上,天誠公司的行為不屬于經通知申報而拒不申報的行為,其不構成偷稅,地稅第一稽查局作出行政處罰適用法律錯誤。為此,依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第二款第(二)項之規定,判決撤銷地稅第一稽查局作出深地稅一稽處(2013)46號《稅務處理決定書》的具體行政行為。案件受理費人民幣50元由地稅第一稽查局負擔。

      上訴人地稅第一稽查局不服原審判決上訴稱,《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第四十五條規定,起訴狀副本送達被告后,原告提出新的訴訟請求的,人民法院不予準許。事實和理由是訴訟請求的基礎和支撐,訴訟請求變更和增加的本質是訴請所依據的事實和理由的增加與變更,對原告在起訴狀副本送達被告后新的訴訟請求不予準許,意味著對其新增加的事實和理由的不予準許。因此,原審法院以天誠公司在地稅第一稽查局已收到起訴狀副本后才提交的《行政起訴狀的補充和強調》作為本案的事實基礎,并據此延伸分析,顯然違反上述法律規定,對于地稅第一稽查局是不公平的。依據《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第七條第一款關于原告應在開庭審理前或人民法院指定的交換證據之日提供證據的規定,天誠公司超過舉證期限提交的證據材料依法不得采信,但原審法院不僅采信天誠公司超過舉證期限提交的證據材料,還據此否定地稅第一稽查局提交的證據材料,并在此基礎上認定與實際情況不符的大量事實,如原審法院認定天誠公司收到廣東省高級人民法院終審判決后多次向地稅第一稽查局、深圳市地方稅務局鹽田分局致函,要求其向深圳市中級人民法院發出《稅務協助執行通知書》,扣劃投資人在深圳市中級人民法院的執行款,作為天誠公司代扣代繳投資人個人所得稅的應納稅款,并據此認為天誠公司無偷稅故意,即系在采信天誠公司超過舉證期限提交的證據材料的基礎上予以認定。另深圳市地方稅務局第四稽查局撤銷深地稅四稽責字(2007)第4001、4002號《責令限期代扣代繳稅款通知書》,并非免除天誠公司對投資人個人所得稅的代扣代繳義務,天誠公司在本案并未舉證證明其于2007年5月15日向深圳市地方稅務局第四稽查局、地稅第一稽查局致函,原審法院以民事判決為據作出相關認定顯然失當,不能據此認定地稅第一稽查局存在稽查不作為的事實。且根據天誠公司提交的其于2010年6月7日向地稅第一稽查局的致函,可認定天誠公司于2007年5月15日系向深圳市地方稅務局第四稽查局至函,并非向地稅第一稽查局致函詢問是否需要履行代扣代繳義務,地稅第一稽查局不是答復主體,且天誠公司2010年6月7日致函的目的是以暫緩支付投資人的投資收益為談判條件要求地稅第一稽查局出具《免收稅款通知書》,并非致函希望明示其是否需要履行代扣代繳義務,地稅第一稽查局亦無回復的必要,故原審判決認定天誠公司于2007年5月15日向地稅第一稽查局致函,該局未予以回復等均系偏袒天誠公司的斷章取義,系錯誤認定。地稅第一稽查局的工作人員于2011年6月16日簽收天誠公司遞交的《承諾函》,并不意味該局對《承諾函》內容的認可,《承諾函》僅是天誠公司的單方承諾,證明天誠公司遲至2011年6月仍未對其已向投資人支付的2003年1月至2008年12月期間投資收益所涉及的個人所得稅履行代扣代繳義務,存在嚴重的未依法申報的違法行為,原審法院對《承諾函》進行了錯誤和過度解讀。從2007年1月開始,深圳市地方稅務局第四稽查局、地稅第一稽查局先后對天誠公司發出相關稅務文書,數次明確告知天誠公司應履行代扣代繳個人所得稅的義務,但天誠公司卻以投資人拒付稅款、出租車行業適用定額稅等各種借口推諉,試圖將扣繳義務轉移至稅務機關。因地稅第一稽查局的職能調整和稽查權限尚未完全確定,且因對天誠公司與投資人之間投資協議性質及效力的不同認定將會對天誠公司是否存在代扣代繳個人所得稅的稅基、稅率等均產生顯著差異,從執法權威性和確定性的角度考慮,需等待廣東省高級人民法院的終審判決,地稅第一稽查局已在該判決作出后即啟動相應的稽查程序,明確函告天誠公司應履行代扣代繳義務,因此原審法院認定地稅第一稽查局在長達五年的期間內對天誠公司的行為一直未核查處理等偏離客觀情況。天誠公司主張其向深圳市中級人民法院支付的執行款應用于劃繳其已向投資人支付的投資收益所涉及的個人所得稅及按民事判決應支付的投資收益差額所涉及的個人所得稅,以實現其履行代扣代繳的事實結果,但該主張既不合法亦不合理。因天誠公司向深圳市中級人民法院支付的執行款系天誠公司應向投資人支付的2006年至2008年期間投資收益差額,稅務機關在強制執行階段有權劃繳的僅能是投資人當次訴訟所涉及的個人所得稅,對于訴訟之前已支付的投資收益所涉及的個人所得稅無權強行劃繳,二者不能相互混淆,且天誠公司已向投資人支付的投資收益系稅后收益,即該投資收益所涉及的個人所得稅已被天誠公司事先扣除,不存在事后追繳的事實根據,而天誠公司與投資人之間已明確約定經營過程中涉及的個人所得稅等一切稅費均由天誠公司負擔,應認定為扣繳義務人已扣已收稅款,稅務機關當然不能再向投資人追繳天誠公司已支付的投資收益所涉及的個人所得稅。廣東省高級人民法院作出的終審判決已最終認定天誠公司與投資人之間簽訂的合同的性質是投資合同,即該合同的性質在天誠公司與投資人簽訂時是投資合同,并不是在廣東省高級人民法院作出終審判決后改變為投資合同,故天誠公司自2003年開始支付投資收益時未代為扣繳稅款和進行納稅申報即存在經通知申報而拒不申報的偷稅行為表現。此外,《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或在賬簿上多列支出或不列、少列收入,或經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報,不繳或少繳應納稅款的,是偷稅。即偷稅行為的構成要件僅包括行為、結果這兩項要件,并未明文規定須以行為人的主觀故意為必要條件。偷稅行為的行為方式或手段雖可能在某種程度上潛存行為人的主觀支配性或能動性,但并非以此為必要或作為構成要件,行為人只需具備《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定的任一情形即構成偷稅,而對其主觀過錯在所不問,即行為人是否存在主觀故意不影響偷稅行為的認定,故原審法院認為偷稅行為均為故意違反有關稅法不繳或少繳應納稅款的行為于法無據,無相關權威司法判例佐證,系單純依靠自己的事實分析所作出的推論,無法令人信服。人的主觀狀態本身具有相當的或然性和高度的復雜性,《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款所列的大多情形可能涉及及隱含的行為人主觀心態,既包括行為人對不繳或少繳稅款結果的積極追求,也包括行為人對不繳或少繳稅款結果的放任自流,不僅包括行為人對其結果產生的默示或追求,還包括行為人對稅款流失的僥幸和漠視,本案天誠公司對于投資人應當繳納的個人所得稅款的流失存在嚴重的僥幸和推卸責任的心態。原審法院以主觀故意為偷稅的構成要件系混淆稅法與刑法規定的區別,刑法上的逃稅罪與稅法上的偷稅在主觀狀態等方面存在顯著差別,不能相互套用和類比,不能以刑法逃稅罪以主觀故意為構成要件就類推認為稅法上的偷稅也須以主觀故意為構成要件。若以主觀故意作為偷稅的構成要件,將不可避免涉及對主觀狀態的細分,而主觀狀態的差異將導致偷稅認定的與否及偷稅處理金額、處罰幅度的不同,這無疑人為加劇法律適用的難度,還極大增加稅務機關執法取證的難度。依據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第二款規定,天誠公司已辦理《稅務登記證》,該證上載明扣繳義務為依法確定,故天誠公司屬已依法辦理扣繳稅款登記的情形,即屬經稅務機關通知申報。稅務機關已向天誠公司先后發出《責令限期代扣代繳稅款通知書》、《稅務事項通知書》等相關文書,天誠公司一直未依法進行合格有效的納稅申報,其亦從未提交有關辦妥扣繳稅款登記后向主管稅務機關申報繳納2003年至2008年投資人個人所得稅和經地稅第一稽查局通知及稽查后向該局申報繳納2003年至2008年投資人個人所得稅的有效證據材料,其所提交的數次致函也僅僅是推卸扣繳義務、要求稅務機關予以協助配合的請求和單方承諾,并非納稅申報,故天誠公司顯然存在拒不申報的情形。鑒于作為扣繳義務人的天誠公司與作為納稅人的投資人之間存在扣繳義務人代納稅人支付稅款的書面承諾,故依據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第二款規定,直接認定扣繳義務人即天誠公司已扣、已收稅款,至于其事實上是否在支付或未支付投資收益時已代為扣除投資人應繳納的個人所得稅,在所不問,均視為天誠公司已扣稅款,天誠公司應對其實際上未扣未收稅款與法律意義上已扣已收稅款的脫節承擔責任,這是天誠公司故意曲解投資合同性質、對出租車經營模式和投資收益支付方式不合理設置、消極懈怠履行代扣代繳義務、意圖將其代扣代繳的法定義務移轉至稅務機關等原因造成的,天誠公司事實上已造成稅款流失和無法及時扣繳入庫的法律后果,符合偷稅的結果要件。因已認定天誠公司已扣已收稅款,故地稅第一稽查局沒必要再向納稅人追繳稅款,直接要求代扣代繳義務人將已扣已收的稅款解繳至稅務機關即可。而原審法院以《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十四條為據認為天誠公司無主觀故意屬適用法律錯誤,因適用該條的前提是納稅人拒絕代扣代收稅款,而本案天誠公司未舉證證明投資人拒絕代扣代收稅款,天誠公司系已扣已收稅款。綜上,原審判決認定事實不清、適用法律錯誤、審判程序不當,依法應予改判。地稅第一稽查局為維護其合法權益,訴至本院請求撤銷(2014)深羅法行初字第60號行政判決,并判令駁回天誠公司的訴訟請求及由該司負擔本案訴訟費用。

      被上訴人天誠公司答辯稱,《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或在賬簿上多列支出或不列、少列收入,或經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報,不繳或少繳應納稅款的,是偷稅;扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或少繳已扣已收稅款的也構成偷稅。即偷稅主觀故意是認定偷稅的必備法律要件,偷稅是稅法上最典型、最常見的故意違法行為。天誠公司與投資人簽訂的合同名為“承包經營出租小汽車合同”,該司一直認為該合同性質為承包合同,直至廣東省高級人民法院作出終審判決,才最終明確該合同性質為投資合同,由此可見對該合同性質的正確認識需要專門法律知識,不能要求天誠公司有如此強的專業知識。天誠公司與投資人簽訂的合同約定一切稅費由天誠公司承擔,該稅費按當事人意思表示應僅限于與承包合同有關的稅費,具體來說就是每月向稅務機關繳納的定額稅,即雙方的真實意思表示是對與承包合同有關的一切稅費由天誠公司承擔,而不是后來認定的與投資合同有關的一切稅費由天誠公司承擔。天誠公司多年來一直是按承包合同依法履行繳納定額稅的扣繳義務,既然天誠公司簽訂合同時缺乏對合同性質為投資合同的意思表示,則超出定額稅的其他稅款是不包括在雙方關于一切稅費由天誠公司承擔的意思表示之中,天誠公司主觀上不可能有偷逃與投資合同相關的個人所得稅的故意。深圳市地方稅務局第四稽查局作出的深地稅四稽責字(2007)第4001號《責令限期代扣代繳稅款通知書》已明確認定天誠公司支付2004年1月1日至2005年12月31日期間承包費時已代扣代繳的個人所得稅為0元,并責成天誠公司將應扣未扣稅款扣繳入庫,即深圳市地方稅務局第四稽查局已認定天誠公司向投資人支付的承包費是稅前所得,而不是已扣稅款的稅后所得。后地稅第一稽查局等稅務機關向深圳市中級人民法院發函要求協助扣繳天誠公司應向投資人支付的投資收益差額所涉及的個人所得稅時,該局所扣稅款再次證明天誠公司向投資人支付的投資收益系稅前所得,而不是已扣稅款的稅后所得。地稅第一稽查局等稅務機關在多數時間和場合均認為天誠公司并沒有已扣稅款,但在作出《稅務處理決定書》時卻認定天誠公司已扣稅款,前后矛盾,已違反誠實信用的稅法原則,嚴重影響天誠公司正確認識和履行其納稅義務,既然作為具有高度稅法職業性和專業性的稅務機關在扣稅問題上出爾反爾,缺乏應有的專業性,那更不可能要求作為普通企業的天誠公司對是否扣稅具有專業認識,因此天誠公司不具有偷稅的主觀故意。《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第二款規定的書面承諾,其要義是扣繳義務人在對其扣繳稅款的種類和稅負有真實意思表示的情況下所作出的專門性書面約定,本案關于稅費的合同條款既不是天誠公司與投資人的真實意思表示,亦不是專門性約定。納稅義務是法定義務,當事人不得在合同中對此作出變更約定,天誠公司與投資人關于承包收益的一切稅費由天誠公司承擔的約定條款不能變更投資人是投資收益的納稅人,并依法繳納稅款的法律義務。天誠公司與投資人簽訂合同時對于合同性質、未來需繳納哪些稅種及納稅義務的具體數額并沒有明確的認識,更不可能就稅款承擔作出明確具體的約定,實際上只是一個意向性的概括約定,其意思表示是不確定的,所以不符合《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第二款關于扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的規定所要求的要件,不能據此認定扣繳義務人已扣已收稅款。天誠公司曾在民事訴訟中以代扣代繳個人所得稅為由主張停止支付投資收益,但法院以天誠公司未提交實際代繳稅款的證據材料為由不予采納,且法院在確定投資收益分配問題時,對天誠公司為司機購買的社保費等一并進行了考慮,就是沒考慮稅款問題,這表明法院在判決中所確定的天誠公司應支付的投資收益是稅前所得。因此,天誠公司未實施已扣稅款的行為。另地稅第一稽查局于2010年6月11日告知天誠公司向投資人支付投資收益時需履行代扣代繳個人所得稅的義務,天誠公司即已通知投資人應繳納個人所得稅,但投資人不同意從投資收益差額中扣稅,并申請強制執行,故投資人已明確表示拒絕代扣代收稅款。天誠公司已將投資人拒絕代扣代收稅款告知地稅第一稽查局,該局依法應直接向投資人追繳稅款及滯納金,但地稅第一稽查局未依法履行追繳義務。此外,依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條規定,對于超過5年時效的稅收違法行為,不應給予行政處罰。該法第五十二條規定,只有對偷稅、抗稅、騙稅可無限期追繳稅款,追究其他稅收違法行為的最長時效為5年。即使天誠公司被認定為已扣稅款而未向稅務機關繳納已扣的稅款,該行為因天誠公司缺乏主觀故意只能被認定為其他稅收違法行為,故已過5年追繳時效,地稅第一稽查局不應再予以追繳。綜上,地稅第一稽查局的上訴請求沒有法律依據,原審判決認定事實清楚、適用法律正確,請求依法駁回地稅第一稽查局的上訴,維持(2014)深羅法行初字第60號行政判決。

      經審理查明,原審判決查明事實清楚,本院予以確認。

      本院認為,本案被訴具體行政行為是地稅第一稽查局以天誠公司偷稅為由向其追繳稅款及滯納金的行為,人民法院依法對該行為的合法性進行審查。地稅第一稽查局以天誠公司存在經稅務機關通知申報而拒不申報,未繳納已扣已收稅款的行為為由,認定天誠公司構成偷稅,但地稅第一稽查局提交的證據材料不足以證明天誠公司存在經通知申報而拒不申報的行為,因天誠公司多次與地稅第一稽查局等稅務機關溝通,詢問其是否存在代扣代繳義務、按何稅種稅率履行代扣代繳義務、能否在其支付的投資收益差額中扣劃其應代扣代繳的應納稅款等,并已提交《承包經營出租小汽車合同》、《補充協議》及《民事判決書》等相關材料,故天誠公司不存在經通知申報而拒不申報的違法行為,地稅第一稽查局認定天誠公司構成偷稅缺乏主要證據,本院不予支持。此外,《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第二款規定,扣繳義務人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或少繳的稅款及滯納金。因天誠公司未構成偷稅,稅務機關依法不得向其追繳稅款及滯納金,故地稅第一稽查局以《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第二款規定為據作出被訴稅務處理決定,屬適用法律錯誤。

      綜上,地稅第一稽查局以天誠公司構成偷稅為由作出深地稅一稽處(2013)46號《稅務處理決定書》,向天誠公司追繳稅款及滯納金,不符合具體行政行為合法性的要求,依法應予撤銷。對于地稅第一稽查局提出判令駁回天誠公司訴訟請求的上訴請求,本院不予支持。原審判決認定本案被訴具體行政行為為行政處罰及以《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第二款第(二)項為據判決撤銷被訴稅務處理決定有誤,但該判決實體處理恰當,依法予以維持。為此,依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第(一)項之規定,判決如下:

      駁回上訴,維持原判。

      本案二審案件受理費人民幣50元,由上訴人深圳市地方稅務局第一稽查局負擔。

      本判決為終審判決。

    審判長 何連塘

    審判員 羅毓莉

    代理審判員 譚曉鵬

    二〇一五年十二月二十一日

    書記員 黃華聰



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