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     中國稅務訴訟律師網 > 刑事辯護 > 虛開增值稅專用發票罪

    虛開增值稅專用發票的根源及預防

    信息來源:增值稅案件資深稅務律師網  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-07 11:22:09  

    一、虛開的根源

      虛開的根源在于,受票方所能抵扣的稅款,開票方往往不會足額繳納。其實,增值稅一般納稅人本身不過充當代收代繳代墊付的角色,即代國家征收稅款,然后足額交還給國家,代收的增值稅稅款叫做銷項稅額;代最終消費者暫時墊付稅款,如果產品繼續用于生產流通,則予以退稅,予以退還的暫時墊付稅款叫做進項稅額。納稅結算的時候,銷項稅減去進項稅的差額,就是結算金額,即所謂的應納稅額。

      (一)中間環節專用發票開具抵扣的法律關系分析

      1.中間環節專用發票開具抵扣的法律關系

      A公司銷售給B公司一批貨物,價稅合計117萬元,A公司向B公司開具了價稅合計117萬元的專用發票(其中含增值稅17萬元),B公司也是一般納稅人。下圖揭示了其權利義務關系:

      圖示說明:

    12-1P4200SP45c.jpg

      內圈中的箭頭代表權利,箭頭指向對應的義務人(付款人);

      外圈中的箭頭代表義務,箭頭指向對應的權利人(收款人);

      國家和A公司之間是代理和被代理的關系,A公司是代國家收取B公司的17萬元增值稅稅款,應當足額交還給國家;

      A公司和B公司是代理人和相對人的關系,A公司在享有收取B公司100萬元貨款權利的時候,也享有代國家向B公司收取17萬元增值稅稅款的權利(這種代收相對于B公司是權利,相對于國家則是應當履行的義務),A公司行使了該權利就視為國家行使了該權利;B公司在承擔對A公司支付100萬元貨款義務的時候,也同時負有向A公司交付17萬元增值稅稅款的義務,對A公司履行了該義務就視為對國家履行了該義務。

      因為B公司的購進是用于生產經營,當B公司加工后銷售給下游購買者時,國家負有退還17萬元增值稅稅款的義務,B公司享有要求國家退還17萬元增值稅稅款的權利,退還的方式為從B公司代收的國家稅款中,在交還的時候予以扣除(抵扣)。

      2.中間環節專用發票開具抵扣的漏洞

      以上示意圖在制度設計上有一個很大的漏洞是作為代理人的A公司可能和B公司惡意串通,即A公司實際上并無對B公司的收取貨款權利和收取對應稅款權利,二人惡意串通詐稱對應的權利義務是真實的(憑據就是專用發票等等),從而讓B公司獲得退稅權。

      根據示意圖,抵扣漏洞具有如下可能:

      (1AB公司具有真實的交易關系,但是A公司這個代理人代收了B公司的增值稅稅款后“開溜”(或作廢發票后開溜),這個叫做走逃票。

      (2)當K公司擬銷售給B公司的時候,A公司跑過來以自己的名義和B公司簽約,讓K公司掛在自己名下銷售,A公司向B公司開具其通過非法手段取得的增值稅專用發票。根據國家稅務總局的相關規定,如果B公司對此不知情,則B公司為善意取得(票銷剝離)。

      (3)當李四欲向A公司購買產品的時候,B公司以自己的名義代李四來購買產品,讓A公司為B公司開具了增值稅專用發票(票購剝離)。

      筆者認為,(2)、(3)兩種情況下,對KAB公司均不宜作為犯罪處理,而應當對K公司應開而未開的違法行為進行處理。因為現代交易的實質是權利義務的設立、變更和終止,而并非是直接交付的一致,否則,人類即使回到原始社會也難以做到。而且整個現代金融制度、民商法制度、物權法的指示交付、占有改定、簡易交付以及為第三人利益簽訂的合同和由第三人履行的合同、代理制度等都將土崩瓦解。當(2)、(3)同時具備的時候,是雙向剝離,通常見于一個公司的購銷被同一人或同幾人控制的情況下,道理同上。

      (4)代理人A公司享有增值稅稅收優惠,就開票項目的貨物,不需足額繳納稅款,即代收的增值稅稅款無需足額交還給國家。代理人A公司于是和相對人B公司惡意串通,偽造具備真實權利義務的證據,侵吞增值稅稅款。

      這里需要補充的是,農產品收購發票雖然不是稅收優惠,但是其本質和稅收優惠差不多,即據以抵扣的稅款無需足額向國家繳納。

      (5)代理人A公司和相對人B公司惡意串通,偽造具備真實權利義務的證據,A公司并不享有對B公司的真正權利,B公司卻因此取得了對國家的權利。但是,A公司開票后不報稅,開溜了。

      這個主要見于手工發票時代,金稅工程下還這樣做的時候,開票方本質上是一種詐騙行為,因為客觀上不可能導致國家增值稅稅款處于可能流失的危險狀態。

      綜上,我們將這個中間環節的虛開根源簡單歸納為兩類:

      一是開票方就發票項下的交易,享有增值稅稅收優惠;

      二是開票方開票后不申報或虛假申報,直接開溜。

      (二)終端環節專用發票開具抵扣的法律關系分析

      1.終端環節專用發票開具抵扣的法律關系

      承接上面的圖片,一個中間階段完成后,該階段A公司、B公司和國家均沒有收取一分錢款項,一直按照這樣的循環往下延伸,直到該貨物到了最終的購買者(即退出增值稅流通領域的時候)。為了進一步說明,假定C公司將貨物以351萬元的價格銷售給李四(開具普通發票或不開具發票),李四將該批貨物最終用于消費,國家才真正開始享受增值稅稅款權利:

      (1)李四將51萬元增值稅稅款交給C公司,C公司將51萬元增值稅稅款交給國家。

      (2)該批貨物C公司購進的時候已經支付了34萬元的增值稅稅款,這部分稅款國家應予退還。

    12-1P4200SU1Y3.jpg

      在這張圖中,C公司收取了51萬元的增值稅款后,將該51萬元增值稅稅款全額上繳國家(并同時向國家索要回自己預先墊付的34萬元增值稅稅款),而國家此時不必將這51萬元增值稅稅款退還給李四,因為貨物在增值稅領域的流通到此為止。國家享受的增值稅稅款正好等于不含稅購買價和稅率的乘積,即351萬元/(1+17%)*17%=51萬元。

      2.增值稅征收制度設計的兩個弊端

      (1)當C公司將貨物銷售給李四,不開發票,然后詐稱銷售給了D公司。即貨物明明到了終端應實現稅款,卻詐稱沒有進入終端,國家稅款遭受損失。

      這個是票貨分離的虛開。另外,李四未必一定是自然人,當李四是公司的時候,可能將不能抵扣的項目開為能抵扣的項目,也可能是李四取得發票本身不能抵扣。

      (2C公司的銷售人員(實際控制銷售的人員)明明將貨物給李四,卻和D公司惡意串通,對C公司詐稱銷售給了D公司。

      這個是典型的票購剝離,筆者認為不應定為虛開,而應認定為是D公司應開而未開,否則就沖擊整個交易安全,這個與增值稅的中性原則及現代商業的外觀原則是背道而馳的。

      (三)票源地虛開原因簡介

      從上面的圖可以看出,虛開的原因如下:

      1.是開票方就發票項下的事項,享有增值稅稅收優惠

      比如虛開農產品收購發票、即征即退、各種財政補貼等。

      2.是開票方開票后不申報或虛假申報后直接開溜

      比如,手工開票時代。當然,現在這類虛開又開始泛濫。

      3.票貨分離

      廣義的票貨分離,是指將不能抵扣的項目開成能抵扣的項目,或本應將發票開具給不能抵扣的對象而不開,轉而開具給能抵扣的對象。狹義的票貨分離僅僅指后者,比如成品油公司、加油站、超市。

      這里的票貨分離不僅僅見于內銷貨物的票貨分離,也存在進口貨物的票貨分離。進口貨物的票貨分離常見于偽造進口代理協議,將海關專用發票繳款書開具給名義申報人之外的人(即“被代理人”)。

      4.正常經營積累富余進項的虛開

      這種情況實務中很少見,筆者認為不宜作為犯罪處理。因為任何正常經營的進項,都是國家對企業的負債,我國直接退稅少見而占用企業大量的流動資金已經飽受詬病,企業此時的虛開行為本質上不可能導致國家稅款損失,卻導致了自己的損失。

      5.逃稅而不申報也不會被發現多余進項的虛開

      這個和票貨分離的最大區別在于,票貨分離的未開票銷售是必須處理的,否則很容易被發現;而本類虛開,其開發票而不報稅行為客觀上不處理也可以。這種情況下,導致國家稅款損失的是逃稅行為,個人認為不宜以虛開之罪論處。

      6.沒有富余進項而足額繳納稅款的虛開

      這種虛開實務中并不少見,比如如實代開,這種虛開筆者認為不宜以犯罪論處。

      另外,筆者認為,代開本質上也是一種虛開,為他人代開本質是為他人虛開,讓他人為自己代開本質上是讓他人為自己虛開,但是對稅款的控制有所不同。

      7.基于虛增銷售額的對開、環開

      這類虛開導致銷項和進項同時增加,通常不會導致增值稅稅款減少,但是能虛增銷售收入金額。

      實務中,大量存在讓他人為自己虛開或為自己虛開來取得進項的銷項虛開。讓他人為自己虛開來取得進項的銷項虛開,主要在于賺取開票費利差;為自己虛開來取得進項的銷項虛開,主要在于賺取開票費。

    二、虛開的判定及預防

      任何虛開其形式上都有一個共同特征,即付款義務對應下的金額小于發票上記載的價稅合計金額;任何虛開實質上也都有一個共同特征,即并不以締結發票上記載事項的權利義務為其目的。

      (一)開票方就發票項下的事項享有增值稅稅收優惠類型的虛開

      1.該類虛開的判斷

      (1)開票方就發票項下的事項,享有增值稅稅收優惠或類似于增值稅稅收優惠的其他政策。主要包括免稅且可以開具專用發票的情形、即征即退(先征后退、先征后返等)、農產品收購發票等。

      (2)開票費金額大于不被優惠部分的稅額(即開票方就虛開部分需要實際繳納的稅額)。

      (3)受票方支付的開票費應當小于其實際負擔的費用,開票方實際負擔的稅款應當大于其實際繳納的稅款。否則,這種虛開對行為人沒有意義。

      2.該類虛開的預防

      (1)免稅環節應當盡量設置在終端環節,且一律禁止開具專用發票。

      免稅環節設置在中間環節,如果允許開具專用發票,則容易引發虛開,如果不允許開具專用發票則必然導致重復征稅。

      (2)盡量減少中間鏈條給予增值稅稅收優惠且可以開具專用發票的情形,如果非要增加,建議和開票金額脫鉤而更換為財政補貼。

      (3)個人建議取消農產品收購發票的抵扣制度,調整為對農戶的補貼。

    (二)開票方開票后不申報或虛假申報直接開溜類型的虛開

      1.該類虛開的判斷

      (1)開票方未申報稅款或開票后作廢該發票或申報后不予繳納稅款而直接開溜。

      (2)行為人通常是游擊戰,打一槍換一個地方。

      (3)開票費金額小于所能抵扣的稅款,點數不一定,通常為3~8個點。

      2.該類虛開的預防

      (1)金稅工程可以有助于找到開票方主體。

      (2)最好的辦法是下游企業將稅款直接交給上游企業的主管稅務機關。

      (三)票貨分離類型的虛開

      1.該類虛開的判斷

      (1)開票方就發票上所記載的交易事項,與受票方之外的人進行交易(合同權利義務指向受票方之外的人)。

      (2)開票方轉而開具給其他需要發票的一般納稅人。(通常會收取開票費)

      僅將貨物銷售給不需要發票的一方而不開具發票,充其量是逃稅;實務中這種情況的逃稅很少見,因為票貨分離常見于難逃申報的情況。

      僅開具給需要發票的一般納稅人而無前者的,充其量是剝離。比如:偵查發現,A公司將專用發票開具給了B公司,實際收貨人卻是李四,但是A公司的開票人和法定代表人和李四根本不聯系,也沒有指示他人聯系,這個不宜定性虛開。應當對B公司應開而未開的行為進行處罰。

      2.該類虛開的預防

      (1)建立合同備案制度。

      (2)一般納稅人銷售貨物,即使是針對散戶的銷售,也必須開具發票(以目前的技術,這個不難做到),不開具發票的,舉報經查證后,按照兩倍銷售額處以罰款(一半獎勵給舉報人),最低罰款金額不低于5萬元。

      (四)正常經營積累富余進項類型的虛開

      筆者認為,這種情況下的虛開不宜作為犯罪處理。建議建立留抵進項的退稅制度和國際接軌。

      這種虛開的判斷比較簡單,此處不予以討論。

      (五)沒有富余進項而足額繳納稅款類型的虛開

      這種虛開有些是地方政府指使,也有一部分是代開(即銷售方無法開具專用發票)。

      增值稅是稅基流轉性較強的稅種,作為中央和地方共享稅,前面一種情況是預料之中的;對于后面的情況,建議對個人銷售貨物也允許稅務局代開專用發票。


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