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     中國稅務訴訟律師網 > 刑事辯護 > 逃避追繳欠稅罪

    偷稅處理與處罰 救濟方式相互依存嗎?

    信息來源:稅務律師網  文章編輯:zm  發布時間:2021-05-07 09:27:58  

    同一起偷稅案件,稅務部門依法作出補稅的處理決定和并處罰款的處罰決定后,當事人只就處罰決定提起訴訟。此時,法院是否應直接采信稅務處理決定書認定的事實,無須進行實體審查?稅務機關該如何對待有關司法審查結果?

    近日,中國裁判文書網公布的一起稅務行政訴訟案件引起筆者注意,該案凸顯稅務處理決定與稅務處罰決定在法律救濟方面的相互關系問題。

    一處罰訴訟兩審不同結果

    此案緣起:某地稅務稽查部門依據稅收征管法規定,對有偷稅行為的某砂石廠作出稅務處理決定(補繳稅款39萬余元)和稅務處罰決定(罰款27萬余元)。該砂石廠未就稅務處理決定申請復議和訴訟,但以稅務處罰決定“事實不清、程序違法”等理由,就處罰決定向法院提起行政訴訟。

    一審法院認為:稽查局作出的稅務行政處理決定認定原告有稅收違法行為,應補繳增值稅39萬余元,原告對該處理決定未提起行政復議和訴訟,故該處理決定已發生法律效力,可以認為原告對被告作出的其應補繳增值稅39萬余元的事實無異議,故稽查局基于其作出的稅務行政處理決定認定的相關事實,依法應當對原告作出并處罰款的行政處罰決定。鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎行政行為合法性的原則,故對于被告作出的稅務行政處理決定認定的違法事實應當予以確認,被告據此決定對原告作出罰款27萬余元的決定,量罰適當。一審法院判決駁回砂石廠的訴訟請求。也就是說,一審法院直接采信了稅務處理決定書認定的違法事實。

    砂石廠提起上訴。二審法院認為:依據稅收征管法第八十八條規定,稅務處理決定與稅務處罰決定系兩個不同行政行為,且法律、法規并未規定行政復議為提起行政處罰之訴的必經程序。對于行政處罰行為,應根據行政訴訟法第六條規定,對其合法性進行全面審查;上訴人未對稅務處理決定提起復議及訴訟,并不構成限制其行政處罰訴權的事由,也不能限制行政處罰的司法審查權限;一審法院認為“鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎行政行為合法性的原則,故對于被告作出的稅務行政處理決定認定的事實應當予以確認”,屬法律理解不當。因此,撤銷一審判決,發回重審。目前尚無重審結果。

    二審判決引發熱烈討論

    二審判決公布后,在稅務律師圈引發熱議,主要有以下兩種觀點:

    一種觀點認為,二審法院判決顛覆了稅務爭議復議前置的規定,沒有尊重現行稅收征管法的制度設計。另外,對稅務處罰決定全面審查,會同時形成對稅務處理決定的審查,讓稅務行政復議失去存在的價值。

    第二種觀點認為,二審法院判決是真正掌握了行政法、理解稅收征管法第八十八條精神作出的判決,司法審查有權對稅務行政處罰決定作全面審查。

    筆者贊同第二種觀點,支持二審判決。為什么?

    一起案件,兩個文書,兩種救濟

    根據《稅務稽查工作規程》,對于涉嫌偷稅案件,歷經同一個立案、檢查和審理環節后,稽查局應作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。如沒有稅收違法行為或稅收違法行為輕微、依法可以不予稅務行政處罰的,應作出《稅務稽查結論》或《不予稅務行政處罰決定書》。

    對于稅務行政處理決定、處罰決定,稅收征管法第八十八條規定了兩種不同的救濟方式。第一款規定,納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。也就是納稅人需納稅(擔保)前置、復議前置,才能到訴訟環節。第二款規定,當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。

    實務中,稅務部門注意到,一些因偷稅而被作出稅務處理決定和處罰決定的納稅人,通過對稅務處罰決定提起復議、訴訟,規避上述稅收征管法有關納稅(擔保)前置、復議前置的規定。不少稅務人員認為,這不符合上述法條的精神,該觀點也得到相當部分法院判決的支持。

    處理與處罰是兩個行政行為且地位相等

    稽查局基于同一個立案、檢查和審理環節作出稅務處理決定書和稅務處罰決定書,兩個決定書認定的事實、證據顯然高度重合。但是,二者性質不同。

    處理決定書是根據稅收實體法,基于納稅人是否有應稅行為、是否有“發生納稅義務卻未申報或少申報從而少繳稅款”的事實進行認定,確定后向納稅人追繳稅款。稅收的性質是公債,是沒有對等給付義務的公法上的債。也就是說,稅務處理決定是稅務局基于國家征稅權,按照法定程序單方面確定欠繳稅款(債務金額),向公法上的債務人追繳。

    處罰決定書是根據稅收征管法這一稅收程序法,基于稅收違法行為構成要件,對納稅人是否存在稅收違法行為進行認定和判斷,并對其違法行為作出處罰的行政行為。

    這兩個決定,雖然基于同一立案、檢查過程,認定的事實高度重合,卻是性質不同的兩個行政行為,且處理決定、處罰決定地位同等。這從稅收征管法有關規定中可以得到印證,比如稅收征管法第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十六條等有關追繳稅款并處罰款的規定,都體現出稅務處理與處罰是兩個行政行為。

    處理決定不能限制處罰的司法審查范圍

    那么,對于偷稅行政處罰決定的司法審查,是否受與其相關聯的稅務行政處理復議前置救濟方式的拘束?

    1990年開始施行的行政訴訟法第三十七條規定,對屬于人民法院受案范圍的行政案件,公民、法人或者其他組織可以先向上一級行政機關或者法律、法規規定的行政機關申請復議,對復議不服的,再向人民法院提起訴訟;也可以直接向人民法院提起訴訟。法律、法規規定應當先向行政機關申請復議,對復議不服再向人民法院提起訴訟的,依照法律、法規的規定。新行政訴訟法第四十四條基本上沿用了這一規定。

    現行稅收征管法第八十八條規定了納稅爭議的救濟方式,即納稅人在納稅上與稅務機關發生爭議時,須先依照納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后才可依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院起訴。

    可見,有關納稅爭議的救濟方式應按稅收征管法第八十八條規定執行。

    行政訴訟是通過審查行政行為合法性的方式解決行政爭議的司法救濟行為,而稅收征管法第八十八條只是對稅務行政訴訟的復議前置規定,并與行政訴訟法第四十四條相銜接,其并不能產生“限制行政訴訟審查范圍”的法律效果。

    稅收征管法第八十八條前兩款規定含義明確,關系清晰,第一款確立了納稅爭議的雙重前置規定,但其效力不能自然延伸到第二款,即有關納稅前置不能延伸,處理決定書載明的違法事實不能作為當然采信證據。

    法院對稅務行政處罰爭議的訴訟立案后,應按照行政訴訟法第六條有關“人民法院審理行政案件,對行政行為是否合法進行審查”的規定,對被訴稅務行政處罰決定全面審查。

    一審判決的悖論之處

    換一個角度,也可以觀察到前述案例一審判決的悖論。

    按照一審法院有關“對于被告作出的稅務行政處理決定認定的違法事實應當予以確認”的說法,若納稅人同時對處理決定提起復議,司法審查的方式、范圍會出現另一種結論。

    假如某納稅人收到稅務處理決定書和處罰決定書后,立即就處罰決定提起訴訟,于復議申請期限前一天就稅務處理決定申請行政復議。法院如果于納稅人申請復議前開庭審理,按本案一審法院的觀點,應直接采信稅務處理決定書認定的事實,無須進行實體審查。這種情況下,一旦處理決定被復議撤銷,法院就有關處罰決定作出的判決也面臨撤銷的尷尬局面。而如果法院依法對有關處罰決定全面審查,就不會出現這種情況。可見,一審法院的觀點和判決站不住腳,難怪被二審法院推翻。

    實踐中不乏類似二審法院判決

    綜上,筆者認為,如果偷稅案件的納稅人未就稅務處理決定提起復議和訴訟,直接對稅務處罰決定提起行政訴訟,法院應受理并對稅務處罰決定進行合法性審查,而不應認為行政處罰決定審查受限于行政處理決定。

    其實,法院實踐中有不少類似判決。浙江杭州、溫州、龍游以及山東等多地法院均有審查稅務處罰決定的判例。

    稅務機關如何對待司法審查結果

    若法院生效判決對稅務處罰決定認定的違法事實部分作出否定性評價,稅務機關如何對待該稅務處理決定,是個現實問題。

    一般而言,此時稅務處理決定的復議時效已過,納稅人已喪失對稅務處理決定的救濟權利。筆者以為,此時稅務局宜重新審視有關行政行為中認定的違法事實。若認可法院判決觀點,可通過內部行政監督方式糾正有關處理;若不認可,可通過申請再審保留意見。法院如能在作出判決后,就關聯稅務處理決定向稅務機關發出司法建議,更好。

     



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