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    未實繳出資注冊資本轉讓個人所得稅分析——股權清算價值法構建及應用

    信息來源:中國公司&證券律師網  文章編輯:zm  發布時間:2021-07-13 15:36:34  

    一、背景    

    2014年3月1日開始實施注冊資本認繳制之后,因未實繳注冊資本轉讓缺乏直接明確的規范性指引性規定,導致實踐中,所得稅征納雙方之間往往因此而發生較多爭議,降低了交易效率與穩定性。筆者一位朋友公司,日前就遇到了未實繳出資注冊資本轉讓個人所得稅問題,爭議的關鍵就在于其作價低于稅務機關認為的每股凈資產且無正當理由。為了解決朋友的問題,筆者不得不迎難而上,嘗試根據所得稅法、稅務總局2014年第67號文、《公司法》、會計準則等規定結合具體案例對未實繳出資注冊資本轉讓個人所得稅做個分析,以期為此類實踐提供一個可行的分析判斷框架及具體的規則指引,同時,如果可以對稅務總局2014年第67號文第十四條進行立法改造。疏漏錯誤之處還請各位讀者斧正。

     

    二、案例    

    甲、乙2015年5月設立A公司,注冊資本100萬,甲認繳50萬,乙認繳50萬,設立時甲實繳出資20萬,乙實繳出資40萬,均為貨幣出資,出資期限均為2030年12月31日。2016年10月,丙以100萬認購A公司新增注冊資本50萬元,實繳100萬,其中50萬計入資本公積。2018年1月,因公司經營需要實繳出資而甲無力實繳,為此,各股東一致同意引進外部投資者,同意甲將未實繳出資部分的30萬元認繳注冊資本以0元的價格轉讓給丁,丁根據章程規定履行受讓注冊資本的實繳出資義務。甲乙丙丁均為境內自然人,做納稅申報時,未能提供稅務局認可的0對價轉讓的證據,稅務局決定對其核定征收個人所得稅,但雙方對是否交稅如何交稅產生了很大分歧。

     

    三、公式及假定    

    股權轉讓個人所得稅計算公式:應納稅金額=應納稅所得額*20%=(股權轉讓收入-股權原值-合理費用)*20%。

    稅務部門通常使用的每股凈資產公式為:每股公司凈資產=所有者權益/注冊資本=(資產-負債)/注冊資本=(實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤)/注冊資本。

    假定一:本案適用67號文凈資產核定法的第一種方法,即股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。股權原值采用現金方式取得情形核定,即取得股權時實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和。

    假定二:股權轉讓及最初取得的合理費用均為0。則股權原值=取得股權時支付的價款。本案中,甲轉讓的未實繳注冊資本取得時支付的價款為0元,故其股權原值為0元。

    假定三:公司財務情況一:公司20171231財報顯示公司凈資產80萬,即實收資本110萬+50萬資本公積+(—80萬)未分配利潤。

    公司財務情況二:公司20171231財報顯示公司凈資產200萬(實收資本110萬+資本公積50萬+40萬未分配利潤)。

    公司財務狀況三:公司20171231財報顯示公司凈資產110萬(實收資本110萬,公司盈虧平衡)。

     

    四、納稅人的郁悶及稅務所的尷尬    

    致此,凈資產法核定股權轉讓收入理解及應用成為核心問題,而事實上,這也是實務中關于未實繳注冊資本的轉讓的征繳雙方核心爭議焦點所在。

    就本案而言,如凈資產80萬,即虧損80萬的情況,稅務機關核定甲股權轉讓收入=80*20%=16萬,如此,甲應繳納個人所得稅為:(16萬-0-0)*20%=3.2萬。

    如公司凈資產是200萬,即盈利40萬的情況下,稅務機關核定甲股權轉讓收入=200*20%=40萬,如此,甲應繳納個人所得稅為:(40萬-0-0)*20%=8萬。

    如公司凈資產是110萬,即盈虧平衡的情況下,稅務機關核定甲股權轉讓收入=110*20%=22萬,如此,甲應繳納個人所得稅為:(22萬-0-0)*20%=4.4萬。

    對稅務機關這種核定,甲很是憤懣。因為,甲認為其轉讓的是未實繳出資,丁只是頂替他履行出資義務并享有該出資義務的股權而已,這跟公司設立時,甲乙丙丁共同分別按照交易完成后的股權結構認繳出資性質是一樣的,任何人都無所得,為何征收所得稅呢?

    如果說在公司盈利的情況下,稅務局認為作價不公允,其還能理解,畢竟有留存收益價值,無論這個留存收益能否分配,總歸是有價值的。但是在公司虧損或不盈不虧的情況下,稅務局的核定征收他就難以理解了。

    在公司虧損情況下,甲不愿意擴大自己的投資風險而不愿意且也無力實繳出資,丁雖然他看好公司諸如團隊技術經驗,但也不愿意支付任何對價,因為就虧損現狀而言,他只是來接盤的,承擔著公司倒閉、受讓為實繳注冊資本的實繳出資義務及被公司債權人追究連帶清償責任的風險。盈虧平衡時也是同樣的道理。實際交易情景中,甲在本次轉讓中并無所得,卻被強行征繳3.2萬或4.4萬個人所得稅,實在是意難平。在公司盈利的情況下,甲丁也清楚0對價轉讓是存在風險的,但是雙方認為,雖然盈利四十萬,但公司正處于創業發展的關鍵期,并不能分配利潤,只能用于投入生產經營,丁還要履行受讓未實繳注冊資本的出資義務,創業公司大多命途多舛,所以丁也不愿意支付對價,甲為了降低自己投資風險,也樂意0元讓渡,但是不成想,反倒被征收了8萬的稅,心情郁悶+1。

    甲無奈,聘請其顧問律師與稅務部門交涉,甲顧問律師問了稅務部門一個問題:假設乙0對價轉讓了他全部注冊資本應該核定多少個人所得稅呢?

    稅務部門回復:乙股權轉讓收入=80萬*33.3333%=26.6667萬,乙轉讓的50萬注冊資本取得成本為40萬。如此,乙應納稅所得額為負13.3333萬,故不需要繳納個人所得稅。(額,好像哪兒不對啊。明明乙故意做低了價格,但是卻不需要交稅。看來,對于股權轉讓中存在未實繳注冊資本情形時,教條地套用公式會產生不公平不合理甚至不合法的結果。)

     

    五、追本溯源:為什么凈資產法存在問題?有無更好的方法?    

    可是為什么股權轉讓中存在未實繳注冊資本情形時,直接套用凈資產法的公式就會產生不公平不合理乃至不合法的結果呢?

    不忘初心方得始終,當面對這樣一個可能要挑戰原有稅收征管做法或邏輯的疑難問題,我們可以嘗試從法律、稅務、會計、商業等角度去分析未實繳注冊資本轉讓交易中涉及的基本概念,去溯本求源,看看能否發現直接套用公司凈資產計算公式的股權轉讓收入核定法的缺陷,甚至找到一個更好的分析框架與股權轉讓收入公允價值核定公式。從而解決認繳制施行后,至今仍困擾涉及未實繳注冊資本轉讓時征繳雙方的疑難問題。

    問題1、假設公司是可持續經營的:未實繳注冊資本對公司凈資產是否享有權益?

    筆者觀點:假設公司是可持續經營的,無論盈虧與否,未實繳注冊資本對公司凈資產均不享有權益,但股東另有約定的除外。

    理由:根據《企業會計準則》第六條規定“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”資本公積從會計上屬于所有者權益,但是根據我國現行《公司法》第168條規定,資本公積用途只可用于擴大公司生產經營與轉增注冊資本,不得用于彌補虧損,也即其只有通過轉增注冊資本這種視同利潤分配的方式才可以確定地轉換為股東個人財產。

    可知,公司持續經營期間,資本公積屬于公司財產,而非股東個人財產,股東對持續經營中的公司資本公積并不享有權益。

    此外,根據我國現行《公司法》第169條規定,公司如用資本公積轉增注冊資本,除股東另有約定外,甲僅有權按實繳出資比例享有轉增注冊資本,甲未實繳注冊資本依法并不享有資本公積金的權益。

    不言自明的是,未實繳注冊資本對公司實收資本并不享有權益。

    問題2、假設交易的同時公司解散清算:未實繳注冊資本對公司凈資產是否享有權益?如果享有,清算中,未實繳注冊資本清算價值如何計算?

    筆者觀點:假設交易的同時公司解散清算:未實繳注冊資本對公司凈資產享有權益,計算公式為:假設清算費用等為0,所有清算財產均分配給股東的情況下,未實繳注冊資本清算價值=(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓的未實繳出資額/注冊資本比例—轉讓的未實繳出資額。

    理由:資本公積轉化為股東個人財產的另一種方式是對公司進行解散清算,清算時,根據最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定(二)》第二十二條規定,公司解散時,股東尚未繳納的出資均應作為清算財產。股東尚未繳納的出資,包括到期應繳未繳的出資,以及依照公司法第二十六條和第八十條的規定分期繳納尚未屆滿繳納期限的出資。

    也即,清算時公司清算財產=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤+全部未實繳注冊資本=公司賬面凈資產+全部未實繳出資額。假設清算費用等為0,所有清算財產均分配給股東的情況下,未實繳注冊資本清算價值=(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓的未實繳出資額/注冊資本比例—轉讓的未實繳出資額。

    問題3:試析注冊資本轉讓交易中交易定價的商業邏輯。

    注冊資本轉讓交易因其背景與交易各方的目的、考量的因素是千差萬別,致使交易的定價標準與考量的具體因素也是紛繁復雜,但是,萬變不離其宗,這個宗就是商業邏輯。

    買方受讓了注冊資本就取的了公司股東資格也即取得了公司的股權(股東權),根據我國公司法、企業破產法,有限責任公司股東享有的權利如下:出席股東會權、提案權、議決權(討論并表決等)、知情權、利潤分配權、清算財產分配權(清算時未分配利潤屬于清算財產)、優先權(優先受讓權及認購權)、退出權(轉讓所持注冊資本的權利、訴權。就一筆具體的注冊資本轉讓交易中,其定價可能考量的有利潤分配權、剩余價值索取權之外的其他權能,但一般而言,定價的核心因素,從經濟理性角度考慮,仍在于利潤分配權與清算財產分配權。每股估值等一般而言也是基于這兩者所代表的經濟利益。

    因此,我們可以認為,一般而言,注冊資本轉讓交易中交易定價的商業邏輯在于利潤分配權與清算財產分配權。那么,結合問題1、2的分析,我們可以推論出:注冊資本轉讓交易中交易定價的合理的商業邏輯應是轉讓注冊資本的清算價值。

     

    六、主要推論及股權清算價值法的構架    

    推論一:綜上所述,對于存在未實繳注冊資本的轉讓中,稅務局由于未考慮未實繳注冊資本在公司存續期間對公司凈資產并不享有權益,從而導致其按照通常使用的凈資產公式核算轉讓股權價值的方法即有違商業邏輯,也與現行公司法、會計準則的規定及精神不一致,還違反稅收法定、稅收公平等原則,因此才會導致不公平不合理不合法。

    推論二:在公司持續經營的會計準則基本假設下,在章程無特別約定情況下,根據我國《公司法》規定,在無相反證據證明不公允的情況下,無論公司是盈利還是虧損,未實繳注冊資本價值轉讓時定價為0元都是公允的。

    推論三:對于未實繳出資的注冊資本的轉讓的收入核定方法中,即符合法律、也符合會計準則還符合商業的邏輯的股權轉讓收入核定基本假設應是:轉讓注冊資本的清算價值,而非每股對應的凈資產份額。

    推論四:那么,在本文假定條件下,這個清算價值的公式是否也適用于所有股權轉讓的轉讓收入核定的情形呢?

    筆者認為,對于注冊資本的轉讓的收入核定方法中,無論轉讓的是實繳出資、還是未實繳出資、或者兼而有之,即符合法律、也符合會計準則還符合商業的邏輯的股權轉讓收入核定基本假設應是:轉讓注冊資本的清算價值,而非每股對應的凈資產份額。但三種情況,核定股權轉讓收入即轉讓注冊資本的清算價值的基本公式有差異。

    為便于推導公式,令公司凈資產=A,令全部未實繳出資額=B,令轉讓的未實繳出資額=C,令公司注冊資本=D,令轉讓的實繳注冊資本=F,令轉讓的未實繳注冊資本清算價值=V1,令轉讓的實繳注冊資本清算價值=V2,令核定轉讓股權的清算價值=V,令轉讓股權數額=N(不區分是否有未實繳出資)=C+F。

    公式一:當轉讓的注冊資本均為未實繳出資的注冊資本時,轉讓股權的收入核定額=轉讓股權的清算價值=V1=(A+B)*C/D—C,即轉讓股權的收入核定額=未實繳注冊資本清算價值=(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓的未實繳出資額/注冊資本比例—轉讓的未實繳出資額。

    公式二:當轉讓的注冊資本均為實繳出資的注冊資本時,轉讓股權的收入核定額=轉讓股權的清算價值=V=A*N/D,即轉讓股權的收入核定額=轉讓注冊資本清算價值=公司凈資產*轉讓股權數額/公司注冊資本。這個公式和稅務部門通常使用的凈資產核定法轉讓股權價值的核定公式是一致的。推導過程:如B都已經實繳,則B=0,C=0,此時N=C+F=0+F=F,則可得出V=(A+0)*N/D=A*N/D。

    公式三:如轉讓股權部分實繳部分未實繳,則轉讓股權的收入核定額=轉讓股權的清算價值=V=[(A+B)*N-CD]/D,即轉讓股權的收入核定額=轉讓股權的清算價值=【(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓股權數額—未實繳出資額*公司注冊資本】/公司注冊資本。推導過程:按照兩分法來計算V,V=V1+V2=(A+B)*C/D—C+(A+B)*F/D=[(A+B)*(C+F)—CD]/D=[(A+B)*N-CD]/D。也即如轉讓股權部分實繳部分未實繳,則轉讓股權清算價值=【(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓股權數額—轉讓的未實繳出資額*注冊資本】/注冊資本。

     

    七、三種股權清算價值公式應用及對比驗證    

    回到案例中,讓我們通過實繳出資、未實繳出資、實繳出資及未實繳出資兼而有之轉讓股權的三種構成與盈、虧、平的三種公司財務狀況的實際組合應用,來比較下股權凈資產法核定轉讓收入與股權清算價值法的在實際操作中的利弊優劣:

    情形一

    甲將其未實繳出資的30萬元0元轉讓給丁,由丁承擔出資義務。應用公式一核定。

    假如公司凈資產80萬(即虧損了80萬),甲轉讓的30萬未實繳注冊資本清算價值=(80+40)*0.2-30=負6萬。那么甲應交個人所得稅為0,其0對價轉讓為實繳注冊資本并不屬于價格明顯偏低且無正當理由的情形。而稅務局按照凈資產法核定的應交稅為3.2萬。

    假如公司凈資產200萬(盈利了40萬),則甲轉讓的30萬未實繳注冊資本清算價值=(200+40)*0.2-30=18萬。那么,甲本次股權轉讓應繳納個人所得稅為(18—0-0)*0.2=3.6萬。而稅務局按照凈資產計算公式核定的8萬元所得稅。

    假如公司凈資產為110萬(不虧不盈),則甲轉讓的30萬未實繳注冊資本清算價值=(110+40)*0.2-30=0元。而稅務局按照凈資產法核定的應交稅為4萬。

    情形二:

    甲將其實繳出資的20萬元注冊資本0元轉讓給丁。應用公式二核定,此種情形與稅務局凈資產法核定的結果一致。

    假如公司凈資產80萬(即虧損了80萬),甲轉讓的20萬實繳注冊資本清算價值=80*20/150=10.6667萬,低于20萬元的股權原值,不應征稅。

    假如公司凈資產200萬(即盈利了40萬),甲轉讓的20萬實繳注冊資本清算價值=200*20/150=26.6667萬,那么,甲本次股權轉讓應繳納個人所得稅為(26.6667—20—0)*0.2=1.3333萬。

    假如公司凈資產為110萬(不虧不盈),則甲轉讓的20萬實繳注冊資本清算價值=110*20/150=14.6667萬,低于20萬元的股權原值,不應征稅。

     

    情形三:

    仍是本文開頭的案例,但甲將持有的全部股份即50萬元注冊資本(20萬實繳出資+30萬未實繳出資)都轉讓給了丁,作價仍是0元。應用公式三核定。

    如公司凈資產是80萬(即虧損80萬的情況下),股權轉讓清算價值=(120*50-30*150)/150=10,低于20萬元股權原值,0元作價并無不公允,無需繳納個人所得稅。而根據按照凈資產法核定的應交稅為:(80*50/150—20—0)*0.2=1.3333萬。

    如公司凈資產200萬,股權轉讓清算價值=(240*50-30*150)/150=110萬,則甲應繳納個人所得稅(110-20-0)*0.2=18萬元。而根據按照凈資產法核定的應交稅為:(200*50/150—20—0)*0.2=9.3333萬。

    如公司凈資產110萬,股權轉讓清算價值=(150*50-30*150)/150=20萬,則甲應繳納個人所得稅(20-0-0)*0.2=22萬元。而根據按照凈資產法核定的應交稅為:(110*50/150—20—0)*0.2=3.3333萬。

     

    八、結論    

    結論一:

    只有在轉讓股權全部系實繳注冊資本時,轉讓股權凈資產法的核定方法才是公平合理符合商業邏輯且與法不悖的,因為它與轉讓股權清算價值法是一致的。

    結論二:

    在轉讓股權全部系未實繳注冊資本時,轉讓股權凈資產法的核定方法會導致:虧損和盈虧平衡時,不應征稅而征稅;在公司盈利時,則征稅金額過高。明顯有違公平合理符合商業邏輯,且與法有悖。而轉讓股權清算價值法則不存在此等問題。

    結論三:

    在轉讓的股權既有未實繳注冊資本也有實繳出資時,,轉讓股權凈資產法的核定方法會導致:公司虧損時,不應征稅而征稅;在公司盈利和盈虧平衡時,應征稅而少征稅,導致國家稅款流失。同樣明顯有違公平合理符合商業邏輯,且與法有悖。而轉讓股權清算價值法則不存在此等問題。

    結論四:

    推論四中三種股權清算價值公式對于注冊資本的轉讓的收入核定方法中,無論轉讓的是實繳出資、還是未實繳出資、或者兼而有之,無論公司是盈是虧還是平,其作為股權轉讓收入核定的方法即符合法律、也符合會計準則還符合商業的邏輯,可以取代稅總局2014第67號文第十四條(一)凈資產法中的“股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定”的規則所確定的核定方法。

     

    九、立法建議    

    將稅總局2014第67號文第十四條(一)凈資產法中的“股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定”修訂為“股權轉讓收入按照轉讓股權對應的清算價值核定”。轉讓股權對應的清算價值核定方法如下:

    (1)當轉讓的注冊資本均為未實繳出資的注冊資本時,股權轉讓收入=(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓的未實繳出資額/注冊資本比例—轉讓的未實繳出資額。

    (2)當轉讓的注冊資本均為實繳出資的注冊資本時,股權轉讓收入=公司凈資產*轉讓股權數額/公司注冊資本

    (3)如轉讓股權部分實繳部分未實繳,則股權轉讓收入=【(公司凈資產+全部未實繳出資額)*轉讓股權數額—未實繳出資額*公司注冊資本】/公司注冊資本。

     

    十、67號文修訂前,各主體操作建議    

    1、稅務部門:

    建議稅務部門考慮將前述立法建議作為稅總局2014第67號文第十四條(三)其他合理方法的具體應用之一,以便定紛止爭,避免爭議,妥善處理個案。

    2、交易雙方:

    交易前事先咨詢主管稅務所,了解當地稅務所對于涉及未實繳出資的轉讓的操作口徑。在公司虧損及盈虧平衡的情況下,可以考慮將本文打印提交給稅務專管員及稅務所所長。但是,如果主管稅務所習慣的認定方法仍然是凈資產法,從交易效率角度考慮,建議采取合理方式,不要讓專管員去費心思考慮你們作價是否公允、你們提供的材料是否具有明顯低價但有合理理由這種很耗費心神的問題。

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    作者簡介:鐘建律師,北京德和衡(上海)律師事務所合伙人律師

     

     

     




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