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    偷稅主觀故意性判定的理論探索

    信息來源:稅務訴訟律師網  文章編輯:majiali  發布時間:2021-05-27 11:25:00  

    一、判定偷稅的重要性

    事實上,拋開涉嫌刑事犯罪的顯而易見區別不談,對于納稅人來說,是否認定為偷稅事關重大。《征管法》涉及少繳稅款條款主要有三條:一是第五十二條規定的三種情形(因稅務機關責任“不加滯納金不罰款”;因納稅人計算錯誤等失誤“加滯納金不罰款”;);二是《征管法》六十三條的偷稅條款(“補稅、罰款并加滯納金”);三是《征管法》六十四條第二款的”未按規定進行納稅申報(“補稅、罰款并加滯納金”)。

    鑒于《征管法》五十二條規定的計算錯誤等失誤,《征管法實施細則》第八十一條有明確規定,即:“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。”因此,在電子記賬、電子申報普及的今天,很難套用該條款。所以既不是稅務機關責任,又不是偷稅的稅收違法行為,是否歸類于《征管法》六十四條,從而補繳稅款的同時,還要給予50%以上罰款呢?目前全國分為兩大派,支持的省份均眾多,一派認為:《征管法》六十四條第二款,只適用于未辦理稅務登記證的納稅人,因此“非偷稅少繳稅款”行為,只按照實體法補繳稅款和滯納金即可,無需罰款。這種觀點同《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]33號)文件契合;另外一派認為,“非偷稅少繳稅款”行為,應歸類于《征管法》六十四條第二款,即一律要給予50%以上的罰款。

    按照第二種觀點,無論是否偷稅,都要給予50%以上罰款,是否認定偷稅,對納稅人金錢給付方面的差別較小;而持有第一種觀點的省份,是否認定為偷稅,涉及到是否罰款的大問題,對納稅人的利益影響巨大。有不少稅務機關持第一種觀點。

    從法理角度,我們認為:這兩種觀點都有失偏頗,非偷稅的稅收違法行為,多是由于對稅收政策的不熟悉、不理解造成的,納稅人有一定的過失,不罰款,難以起到懲戒作用;而同偷稅一樣適用于50%--5倍罰款,則又是"過罰不相當“。事實上,《征管法》修訂討論稿擬規定:”逃避繳納稅款罰款50%--3倍;因過失少繳稅款罰款50%以下;在稅務檢查前主動補繳稅款的罰款20%以下體現了“區別對待”的原則,不枉不縱,不失為較好的制度設計。

    二、“主觀故意性”是否為判定偷稅的必要考慮要件

    一說,無需考慮主觀故意性。

    《征管法》六十三條根本沒有提主觀故意性,而是以四種偷稅手段(有人總結為三種手段,這里采四種手段說)加形成“少繳稅款后果”的一種結果,來定義,即手段+后果=偷稅。例如:北京市國稅局《關于明確稅務檢查中有關政策執行問題的通知》(京國稅發[2007]363號)第四條第一款,就曾明確規定:“稅務機關在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時,應按征管法及其實施細則相關條款執行,無需增加是否有主觀故意等條件。”

    二說,需要考慮主觀故意性。

    首先,有時人們會將涉稅刑事犯罪(逃稅罪)需要具備主觀故意性,與稅務行政處理需要主觀故意性混為一談,以刑法作為依據,來說明偷稅需要主觀故意性是站不住腳的。其次,認為雖然缺乏行政法意義上的法律淵源,偷稅認定需要考慮主觀故意性,是稽查實踐中人們的一種認識。這種觀點需要認真研究。
      例如:《青島市國家稅務局關于印發<青島市國家稅務局稅務行政處罰實施辦法[試行]>的通知 》(青國稅發[2008]116號)第二十八條規定:“定性偷稅必須以證據證明的偷稅事實為法定依據,堅持“無過錯推定”的原則,充分證明稅務違法當事人有偷稅行為、目的和結果的共同事實,才能定性為法定意義上的偷稅,并承擔相應的法律責任。 稅務機關沒有證據證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的,不得認定為偷稅。 ”即:青島國稅在《征管法》63條書面表述的“手段+后果”,又增加了“目的”(即:偷稅主觀故意性)要件。
      《河北省國家稅務局關于 加強和規范稅務案件審理工作的若干意見》(冀國稅發[2008]38號,該文件已全文作廢,這里僅作為研究之用,事實上,河北省國稅局對偷稅問題考慮主觀故意性,已缺乏直接依據)第二條規定:“對稅收違法行為的稅務行政處理(罰)定性,應根據納稅人的違法目的、違法手段或方式造成的客觀結果來認定。即:對納稅人主觀上有故意,客觀上造成損害國家稅收利益結果的,按照偷稅、騙稅、抗稅或虛開發票進行處理(罰)”
      國家稅務總局在《關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函[2013]196號文件)則規定:“稅務機關認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅,應當嚴格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款,且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的構成要件的,即構成偷稅,逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款,并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的,不按偷稅處理。”該文件一方面認為定性偷稅應嚴格按照《征管法》六十三條規定的要件認定偷稅,另一方面也提到了“主觀故意”。因此“無需考慮派”與“需要考慮派”往往都將該文件作為其論據。
      “需要考慮派”觀點的天然缺陷是:學說畢竟是學說,我國畢竟是成文法國家,在《征管法》中找不到“考慮主觀故意性”的具體依據,僅僅這一條,就使得本觀點在辯論中“英雄氣短”。任你千條法理,萬條理由,“無需考慮派”只回應一句話:“你的說法沒有法律依據!”

    三說,偷稅主觀故意性內化于《征管法》63條表述中。

    賴紹松稅務律師認為,只要符合《征管法》的四種偷稅手段,肯定就具有了主觀故意性的特征,因為這四種手段,很顯然只有具有主觀故意性,才能形成。這種觀點,實際上也是不主張將主觀故意性上升為定性偷稅的要件。其作用是,在處理復雜問題時,目標是研究“是否符合四種手段”,在研究過程中適當考慮到主觀故意因素。即,主觀故意性適度考慮,其內化于法條,偷稅認定主要還是將是否符合《征管法》六十三條的四種偷稅手段作為落腳點。

    具體的說,我們認為,四種偷稅手段中的“虛假的納稅申報”在認定過程中,可適當引入主觀故意性的判斷,意在將“虛假的納稅申報”與“錯誤的納稅申報”區分開。例如:某公司購進鋼材用于不動產在建工程,未做進項稅額轉出,但是整個業務在賬簿中真實列示,這屬于政策性問題,不宜認定為“虛假的納稅申報”。如果該公司購進的鋼材明明是用于不動產在建工程,該公司偽造一些原始資料,賬簿中處理為用于“應稅項目”,就屬于“虛假的納稅申報”。要仔細體會這兩者的不同。

      更要注意的是,有一種觀點認為:“即使企業沒有造假,但是購進貨物用于不動產在建工程政策已經實行了20年了,企業不應該不知道,因此推定為具有主觀故意性,從而認定為偷稅。”我們以為,這種觀點離題萬里,姑且不論偷稅認定是否要考慮主觀故意性的爭論,即使考慮主觀故意性,這種對主觀故意性的認識,也是樸素的淺層次認識。
      
    三、正確理解"主觀故意"
      在成文稅法中,沒有主觀故意的正式解釋,實際上偷稅(注意:這里探討的不是逃稅罪)考慮主觀故意性,這種意識往往是將刑事犯罪的主觀方面,引入到了稅法領域。我們認為,雖然稅法中沒有主觀故意的成文概念,適度引入這種考慮方式,也是有益無害的,但關鍵是,在刑法中,主觀故意是嚴肅的法律術語,有別于老百姓對主觀故意性的樸素認識,如果在缺乏稅法成文規定的情況下,引入這種考慮方法,卻又按著樸素意識去理解,甚至作為主要的判斷偷稅標準,那就有些離題萬里了。我們也非專業法律從業者,依照我們的粗淺認知,一起來復習一下,什么是刑法中的主觀故意呢?
      《刑法》第一款規定:“明知自己的行為會發生危害社會的結果,并且希望或者放任這種結果發生,因而構成犯罪的,是故意犯罪。”其中,“明知自己的行為會發生危害社會的結果”是認識因素,而“希望或者放任”則屬于意志因素。事實上當事人的主觀方面心理狀態可以分為:直接故意、間接故意、因疏忽大意的過失、因盲目輕信的過失、意外事件。其中直接故意犯罪,又有犯罪預備、未遂、中止、既遂等犯罪形態;而間接故意、因疏忽大意的過失、因盲目輕信的過失犯罪只有產生損害法益的危害后果才是犯罪。意外事件則根本不是犯罪。
      

    試舉例如下:

      案例1:主觀故意不考慮違法性認識錯誤。張飛在公園里販賣黃色光盤,被公安人員逮住,指控販賣淫穢物品罪。張飛說,我沒有犯罪的主觀故意性啊,老子和劉備天天在家里看,爽死了,看個毛片,最多算個毛線事兒?我可不知道這是犯罪。
      請問:張飛是否具有犯罪的主觀故意性?答案是肯定的,不但是主觀故意,而且是直接故意。
      此案例說明,主觀故意性不考慮“違法性認識”問題。要成立故意犯,只要求行為人認識犯罪事實即可,不需要其具有違法性認識,我國刑法基本上采納這種觀點。張飛即使真的不知道販賣黃色光盤觸犯刑法,由于其對其販賣光盤的行為有清楚的認識,仍然認定為主觀故意。上例中,將企業知道不知道“購進貨物用于非應稅項目不允許抵扣”這條政策,作為判定企業是否有主觀故意性的標準,顯然是將著眼點放在了“違法性認識”方面,是對“主觀故意性”的誤讀。事實上,如果將“違法性認識”作為判斷主觀故意性的標準,就會陷入“不可知論”的泥潭,呵呵。。。成了“知識越多越反動”,學習法律的人可到了血霉了!
      
    案例2:違法性認識錯誤的又一案例
      張飛酒后駕駛,且超速,汽車還沒有年檢,交管部門將張飛的汽車扣押,停在了停車場。這一天,張飛悄悄的來到停車場,將自己的汽車開走了。公安部門以盜竊罪將張飛抓獲。張飛抗辯說:老子講老子自己的汽車開走,怎么算是盜竊罪呢?最多是違反了規定而已嘛!
      問題:張飛是否有盜竊的主觀故意?
      首先,汽車已給交管部門扣押,在扣押期間屬于國家占有的財產,如果丟失,國家負有賠償責任,因此張飛將汽車開走,構成了盜竊罪。其次,張飛具有盜竊的主觀故意,而且是直接故意。有人說,張飛沒有想去盜竊啊?張飛也不知道扣押期間的財產屬于國家占有的財產,他只是天真的認為,自己開回自己的汽車,頂多是行政處罰吧!
      請注意:主觀故意,不包含違法性認識錯誤的內容。張飛只要知道自己的汽車被交管局扣押了的事實,是主觀故意的認識性因素,即:明知。張飛主觀上就是想要將交管局扣押的車開走,這是意志性要素。認識性要素與意志性因素全部具備,即構成直接故意的主觀故意,無需考慮張飛知道不知道這件兒事情屬于盜竊罪的范圍。
      此案例再次證明,違法性認識不在主觀故意性的考慮范圍。
      
    案例3:當事人要認識到行為本身。
      張飛在公園里賣英語光盤,根本賣不出去,趙云惡作劇,將英語光盤都調包為了黃色光盤。張飛發現,生意越來越好,卻不知是趙云“暗中幫忙”。這一天,公安同志突然指控:張飛,你是販賣淫穢物品罪!
      張飛抗辯:明明是英語光盤嘛,啥時候成了黃色光盤了!
      請問:張飛是否構成犯罪?答案是,由于張飛不具有犯罪的主觀故意,因此不構成犯罪。
      仔細體會這兩個案例的區別,主觀故意性不要求你知道這是犯罪行為,但是要求你清楚的知道你在做什么,就可以了!如果你沒有認識到你在做什么,那么不構成主觀故意性。從另一方面講:不是說,非得你承認:“我有犯罪的故意”,其實主觀故意性在某種意義上來說,本身是客觀反映的。
      
    案例4:間接故意問題
      在樸素的認知中,人們心目中的主觀故意性,大多和刑法中的直接故意類似,較少涉及間接故意;而樸素認知中的過失,也往往類似于“因疏忽大意應預見而未預見的過失”,較少涉及“雖預見到危害后果可能發生,但盲目輕信可以避免”的過失犯罪。
      刑法中間接故意經典案例:張飛在自己的果園外拉起了電網,偷果實的蔣干老先生,被電網電死了,此時張飛就是典型的間接故意。張飛沒有積極追求殺人的意思,但是你違規拉設電網,明明就是有可能將別人電死,你卻放任事態的發展!內心深處的想法是“電死了活該”!就是間接故意。即:間接故意,一定是認識因素是明知“可能會發生危害后果”,意志因素是“放任危害后果的發生”,如果認識因素是明知“危害后果一定發生”,則即使意志因素不是希望,而是放任,仍然應當定性為直接故意。
      
    案例5:意志性因素是放任也可能構成直接故意
      張飛看到李四和王五在十八層樓的吊籃里正在擦玻璃,而張飛與李四有殺父之仇,奪妻之恨,于是悄悄的走到十八樓,將吊籃的繩子砍斷。結果李四與王五一起摔成了肉餅。張飛對李四是直接故意的故意殺人罪,是確定無疑的,關鍵是張飛對王五是直接故意,還是間接故意呢?看似,張飛對王五是否死亡是無所謂的,放任的心態,甚至內心中并不希望王五死亡,但由于認識因素中,張飛清楚的知道,一旦其砍斷吊籃的繩子,王五也必定會摔死,所以無需考慮意志因素了,盡管其內心中并不積極追求王五的死亡結果,其仍然對王五是直接故意的故意殺人罪。那么判斷直接故意和間接故意,又有什么作用呢?上文說過,間接故意只對產生了危害后果承擔責任,而直接故意,即使是預備、未遂仍然要橫擔責任。
      我們參照上例對比偷稅:國有企業上級有績效工資限額,因為完不成績效任務,又想多發獎金,于是采取故意接受虛開的勞務派遣發票方式來發獎金。雖然意志因素上屬于為了另外一個目的,但由于只要接受虛開的勞務派遣發票,就一定會造成偷稅事實,屬于“一個惡花結的兩果”,因此屬于直接故意的范疇。
      刑法中,犯罪主觀方面分為:犯罪故意、犯罪過失、意外事件。意志因素分為:希望、放任、疏忽、輕信。如果是積極追求犯罪行為的發生,屬于直接故意;如果放任犯罪行為的發生,屬于間接故意;疏忽大意,應預見而未預見犯罪行為的出現,屬于因疏忽大意的犯罪過失;預見到可能發生犯罪后果,而盲目自信能夠避免,屬于因盲目自信的犯罪過失。如果以上四個方面的意志因素都不具備,屬于意外事件,不屬于犯罪范疇。過失犯需要形成犯罪后果,才入罪,而故意犯又有犯罪預備、犯罪未遂、犯罪中止、犯罪未遂等犯罪形態之分。
      賴紹松稅務律師認為,偷稅認定關鍵看是否符合《征管法》六十三條所述要件,主觀故意內化于偷稅手段,只做為判定偷稅是否構成四種手段考慮因素之一。即使考慮主觀故意,也不能陷入不可知論,而應認真研究其法學含義。



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